I GSK 826/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie NSA Janusz Zajda (spr.) del. NSA Piotr Piszczek Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "O." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 807/07 w sprawie ze skargi "O." Spółki z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zgłoszenia celnego Oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 807/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. Spółki z o.o. w S., oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zgłoszenia celnego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] grudnia 2005 r., w Oddziale Celnym [...] procedurą dopuszczenia do obrotu objęty został towar w postaci przeznaczonego do celów żeglugowych oleju napędowego o łącznej masie 367.876 kg i zawartości siarki do 0,2%, ujęty w fakturze nr [...] z [...] grudnia 2005 r. (stanowiącej załącznik do zgłoszenia). Pismem z 24 stycznia 2006 r. O. Spółka z o.o. w S. złożyła wniosek o zmianę zgłoszenia celnego w części dotyczącej m.in. ilości towaru. Wniosek o zmianę zgłoszenia celnego w zakresie dotyczącym ilości towaru importer uzasadnił faktem, że firma kontrolerska "P." Spółka z o.o. na jego zlecenie dokonała w 100% przeważenia towaru, w wyniku którego stwierdzono o 0,919 mt (w powietrzu) paliwa mniej od wykazanego w dokumencie SAD. Fakt ten udokumentowany został w raporcie kontrolnym nr [...] z [...] grudnia 2005 r., wystawionym przez w/w firmę kontrolerską. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z [...] lipca 2006 r. nr [...] odmówił zmiany zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2005 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podzielając stanowisko organu I instancji, co do braku faktycznych i prawnych podstaw do dokonania zmiany zapisów wskazanego zgłoszenia celnego w zakresie dotyczącym ilości importowanego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę O. Spółka z o.o. w S. na powyższe postanowienie. Stwierdził, że w sprawie poza sporem pozostaje, że wniosek skarżącej o zmianę zgłoszenia celnego dotyczył zgłoszenia obejmującego towar w postaci oleju napędowego, co do którego po przedstawieniu organom celnym, a przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego, nie doszło do jego ilościowego badania w trybie art. 42 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.; dalej: WKC), tj. badania przeprowadzonego za zgodą organu celnego. Za niebudzący wątpliwości został uznany także fakt, że skarżąca wskazała w zgłoszeniu celnym na taką ilość towaru, jaka wynikała z załączonych do zgłoszenia dokumentów handlowych i przewozowych. Sąd I instancji wskazał, że ze względu na wprowadzenie przez skarżącą do obrotu towaru objętego przyjętym przez organy celne zgłoszeniem, nie było możliwym przeprowadzenie przez organ celny ilościowego badania tego towaru, o jakim mowa w art. 78 ust. 2 WKC. WSA zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, że wyniki kontroli zawarte w raporcie z kontroli, przeprowadzonej przez firmę "P." Spółki z o.o., nie mogą stanowić dla organu celnego wiążącej informacji, co do ilości towaru, skoro kontrola ta została dokonana bez zgody i udziału organu. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa, a w szczególności przepisu art. 78 WKC. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę, Sąd I instancji podkreślił, że jedynym dowodem, na który powoływała się skarżąca był raport z kontroli przeprowadzonej przez "P." Spółki z o.o. W ocenie Sądu, wbrew zawartemu w skardze zarzutowi, organy celne nie stwierdziły, że powyższy raport jest dokumentem niewiarygodnym, a jedynie uznały, że nie może on stanowić podstawy do dokonywania ustaleń, co do rzeczywistej ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie znalazł również podstaw do uznania za skuteczny zarzutu naruszenia przepisów postępowania celnego poprzez brak wskazania materialnoprawnej podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazując, że przepis art. 78 WKC oraz inne normy prawa wspólnotowego zostały obszernie przytoczone w uzasadnieniu postanowienia na poparcie stanowiska organu odnośnie braku podstaw prawnych do zmiany zgłoszenia celnego. W związku z tym, w ocenie Sądu I instancji, nie można uznać, aby zarzucane przez skarżącą naruszenie przepisu art. 217 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O. Spółka z o.o. w S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego: a) art. 78 WKC poprzez jego błędną wykładnię; b) art. 182 ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1; dalej: RWKC) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - poprzez jego niezastosowanie; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 65 WKC, organy celne nie zezwalają na sprostowanie zgłoszenia towaru do procedury celnej, jeżeli wniosek o sprostowanie został przedstawiony po zwolnieniu towaru. Powyższa zasada ulega jednak wyłączeniu na mocy art. 78 WKC, zgodnie z którym dopuszczalne jest sprostowanie zgłoszenia po zwolnieniu towaru, zarówno z urzędu jak i na wniosek. Treść art. 78 WKC stanowi konsekwencję przepisu art. 71 ust. 2 WKC, zgodnie z którym w przypadku niedokonania przez organ celny weryfikacji towarów objętych procedurą celną, do procedury stosuje się dane zawarte w zgłoszeniu. W ocenie skarżącej przepisy te stanowią wystarczającą przesłankę do sprostowania zgłoszeń towarów po ich zwolnieniu, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W przypadku zaś powzięcia przez organ informacji, że procedura celna została przeprowadzona w oparciu o nieprawidłowe dane, organ ten podejmuje (imperatyw) niezbędne działania celem uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane (art. 78 ust. 3 WKC). Skarżąca zwróciła uwagę, że w świetle art. 78 ust. 2 WKC kontrola zgłoszenia przeprowadzana jest przede wszystkim w oparciu o dokumenty, a rewizja towaru przewidziana jest wyłącznie w miarę możliwości. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Sądu I instancji, że raporty sporządzone przez podmiot będący renomowanym przedsiębiorcą, posiadającym akredytacje oraz certyfikaty, o których mowa w art. 91 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.), nie stanowią dokumentów w rozumieniu art. 78 WKC. Podniosła, że nie jest uzasadniony wyrażony w wyroku Sądu I instancji pogląd, że kontrola dokonana bez zgody i udziału organu nie może stanowić dla organu celnego źródła wiążącej informacji. Zwróciła uwagę, że art. 182 ust. 3 RWKC ma zastosowanie jedynie do czynności dokonywanych w trybie art. 42 WKC. Tymczasem w przedmiotowej sprawie czynności takie nie miały miejsca. Opisana w art. 78 WKC procedura jest całkowicie odrębna od uregulowanej w art. 42 WKC. W związku z tym skarżąca podniosła, że przepis art. 182 ust. 3 RWKC nie znajdzie zastosowania w sprawie, a po jego wyłączeniu brak jakiejkolwiek innej podstawy, która uzasadniałaby kwestionowaną wykładnię art. 78 WKC. Skarżąca podniosła również, że przyjęcie, iż dopuszczalne jest pominięcie przez organ celny jako dowodu raportów sporządzonych przez certyfikowany podmiot z tej tylko przyczyny, że przedstawiciele organu nie byli obecni przy czynnościach opisanych w tych raportach, pozostaje w jawnej sprzeczności z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że chociaż Sąd I instancji w istocie przyznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie zawiera podstawy prawnej, to jednak nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Spółka zarzuciła, że WSA błędnie przyjął, iż pojawienie się w uzasadnieniu postanowienia części przepisów, które legły u podstawy jego wydania, może zastąpić wyraźne i wyczerpujące powołanie podstawy prawnej. W ocenie skarżącej, Sąd przekraczając swoje konstytucyjne i ustawowe kompetencje dokonał krytycznej oceny rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę i orzekł sprzecznie z jednoznacznym brzmieniem przepisu art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła także, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji nie wskazał żadnego przepisu, który mógłby stanowić podstawę dla kwestionowanej w skardze kasacyjnej wykładni art. 78 WKC, a w konsekwencji również rozstrzygnięcia, naruszając tym samym przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na bezpodstawność zawartych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Strona wnosząca skargę kasacyjną oparła jej zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w przepisie art. 174 p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, jeżeli zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienia procesowe wojewódzkiego sądu administracyjnego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym Sądu, a wydanym w sprawie orzeczeniem zaskarżonym skargą kasacyjną musi zachodzić związek przyczynowy. W ramach tej podstawy kasacyjnej skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy będące przedmiotem skargi postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. nie zawiera wyraźnego i wyczerpującego powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie może być uznany za usprawiedliwiony, ponieważ Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że podstawa materialnoprawna zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. została podana w jego uzasadnieniu przez powołanie art. 78 WKC, stanowiącego podstawę żądania skarżącej, a także przez powołanie dalszych przepisów tego Kodeksu mających również zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Przepisy te zostały powołane na uzasadnienie stanowiska organu w kwestii braku podstaw prawnych do zmiany zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC. Okoliczność, że przepisy te nie zostały powołane w osnowie postanowienia nie może być kwalifikowana, jako naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie mogłoby uzasadniać uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Składniki postanowienia, wyliczone wyczerpująco w art. 217 § 1 pkt 1-7 Ordynacji podatkowej, stanowią elementy struktury postanowienia, które służą identyfikacji stosunku prawnego. Obowiązek zamieszczenia w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego jest ograniczony do przypadków wymienionych w art. 217 § 2, ale z uwzględnieniem odesłania w art. 219 do przepisu art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie stanowiło element struktury postanowienia, dlatego zamieszczenie w nim przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, nie może być kwalifikowane jako uzasadniający uchylenie postanowienia brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie wskutek niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przepisu, który mógłby stanowić podstawę kwestionowania w skardze kasacyjnej przyjętej przez Sąd I instancji wykładni art. 78 WKC, również nie jest zasadny. Przepis art. art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego stanowiąc m.in., że powinno ono zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia to wymaganie, ponieważ zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, dlaczego przepis art. 78 WKC nie mógł stanowić podstawy prawnej sprostowania zgłoszenia celnego. Sąd przy zastosowaniu wykładni systemowej oparł swój wywód na przepisach normujących: problematykę dozoru celnego (art. 37, art. 82 ust. 1 WKC), obowiązku przedstawienia organom celnym towarów przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty (art. 40 WKC), a po przedstawieniu organom celnym towarów możliwości zbadania lub pobrania próbek za zgodą organów w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego (art. 42 WKC). Przytoczenie tych przepisów przez Sąd I instancji czyni chybionym zarzut skarżącej, że Sąd ten nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku żadnego przepisu, który stanowiłby podstawę do kwestionowania w skardze kasacyjnej przyjętej wykładni art. 78 WKC. Przechodząc do omówienia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, wypada zauważyć, iż Sąd I instancji - przeprowadzając rozważania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie powołał w ich treści art. 182 ust. 2 RWKC i już z tego względu zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu nie mógł odnieść spodziewanego skutku. Koncentrując się zatem na ustosunkowaniu się do drugiego - zgłoszonego przez kasatora - w ramach podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzutu - tj. zarzutu naruszenia art. 78 WKC, należy stwierdzić, iż nie mógł on doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, iż sprostowanie danych zawartych w zgłoszeniu na podstawie tego przepisu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu celnego. W myśl art. 78 ust. 1 WKC organy celne działając z urzędu lub na wniosek zgłaszającego "mogą" dokonać sprostowania zgłoszenia. W ramach pozostawionej organom celnym oceny winny one na wstępie rozważyć, czy możliwe jest przeprowadzenie kontroli danych zawartych w zgłoszeniu, które mają podlegać rewizji, a o które wnioskował zgłaszający. Organy celne mogą w szczególności odmówić dokonania sprostowania, jeżeli badaniu miałyby podlegać elementy zgłoszenia łączące się z przeprowadzeniem kontroli fizycznej, a takiej możliwości w danym przypadku już nie ma (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 20 października 2005 r. C-468/3 w sprawie Overland Footwear Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECR (2005), s. I-08937, por. też M. Kałka, U. Ksieniewicz, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz 2007, s. 226-227 oraz Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz pod red. W. Morawskiego, s. 563). Nie należy zapominać, iż art. 78 ust. 2 WKC jako podstawę sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym ustanawia kontrolę tych danych dokonywaną przez organ celny, a nie przez jakikolwiek inny podmiot. Zważyć przy tym trzeba, że art. 78 ust. 2 zd. I i II odczytywać winno się z uwzględnieniem zwrotu "tych samych towarów". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że możliwości kontroli przewidziane przez art. 78 ust. 2 zd. I i II dotyczą stanu, gdy nie jest sporna sama tożsamość towaru (zarówno pod względem rodzajowym, jak i ilościowym). W razie natomiast, gdy kwestionowane są elementy dokonanego uprzednio zgłoszenia wyznaczające jego tożsamość (rodzaj towaru i jego ilość), w rachubę wchodzi przeprowadzenie rewizji towarów, o jakiej mowa w art. 78 ust. 2 zd. III WKC. Z kolei możliwość przeprowadzenia rewizji towarów obwarowana została wprost oceną, czy okazanie towarów jest jeszcze możliwe. Sąd I instancji słusznie zaakcentował, iż w niniejszej sprawie po złożeniu wniosku przez stronę nie było już możliwości przeprowadzenia przez organ ilościowego badania towaru w ujęciu art. 78 ust. 2 zd. III WKC. Sama ta okoliczność była już wystarczająca do uznania za legalne odmowy dokonania sprostowania zgodnie z wnioskiem strony. Skarżąca podniosła również, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że raporty sporządzone przez "P." nie stanowią dokumentów w rozumieniu art. 78 WKC. Zdaniem skarżącej, taka wykładnia art. 78 WKC pozostaje w jawnej sprzeczności z samą istotą postępowania celnego, którego celem jest ustalenie rodzaju i ilości towaru wwiezionego na terytorium państwa. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim podkreślić, że Sąd I instancji nie dokonał takiej wykładni tego przepisu jak twierdzi skarżąca i nie wyraził poglądu, że raporty "P." nie stanowią dokumentów w rozumieniu art. 78 WKC, lecz stwierdził, że raporty te, jako sporządzone bez zgody i udziału organu celnego nie stanowią dla organu celnego wiążącej informacji, co do ilości towaru, i w konsekwencji nie mogą uzasadnić zmiany zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC. Prawidłowości tego stanowiska nie podważa podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż raport "P." jest dokumentem sporządzonym przez podmiot wymieniony w art. 91 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), gdyż przepis ten zawiera ogólną normę kompetencyjną określającą podmioty uprawnione do wykonywania badań i analiz towaru i nie stanowi podstawy do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny mocy dokumentów urzędowych, za jakie skarżąca uznaje raporty sporządzone przez "P.". Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.