III SA/Po 743/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzena Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Kosewska /-/ M. Lorych-Olszanowska /-/ B. Sokołowska WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Wójt Gminy decyzją z dnia 7 listopada 2008 r. na podstawie art. 207 i 210 w związku z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006r Nr 121 poz. 844 ze zm.), oraz Uchwałą Rady Gminy z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008 rok ustalił dla K.A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 rok w łącznej wysokości 788,00 zł przyjmując za grunty oznaczone symbolem Bi o powierzchni 800 m2 stawkę podatku 0,35 zł, a budynek letniskowy o powierzchni 79,80 m2 stawką podatku 6,37 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego – zeznań świadków sołtysa J.J. oraz M.J. i dowodów z rachunków za wywóz nieczystości, oraz faktu, że budynek znajduje się na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego zasadnym jest przyjąć, iż oświadczenie K.K. o wykorzystywaniu budynku na cele mieszkaniowe jest niewiarygodne, co w konsekwencji daje podstawy do stwierdzenia, że podatnicy posiadają budynek letniskowy i nie zmienili jego przeznaczenia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa budowlanego, czyli tym samym podlega on opodatkowaniu zgodnie z uchwałą Rady Gminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008 rok tj. stawką 6,37 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej budynków rekreacyjnych i letniskowych . Odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji złożył K.K. Strona w odwołaniu podniosła, że dom jest budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym zgodnie z art. 2. pkt. 2a Prawa budowlanego. Jest to dom parterowy z użytkowym poddaszem, wyposażony we wszystkie media i ogrzewanie. To, że jest wykorzystywany okresowo, wbrew określeniu "letniskowy" również w innych porach roku, nie zmienia jego kategorii według prawa budowlanego. Ponadto podatnik uważa, że żaden z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia stawki podatku od takich okoliczności jak to, czy podatnik jest stałym mieszkańcem gminy, czy też nie, czy jest osobą fizyczną prowadzącą gospodarstwo rolne czy nie. Różnicowanie stawek podatku w zależności od określonych cech podatników narusza zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem podatnika stworzenie uchwałą Rady Gminy kategorii "budynki rekreacyjne i letniskowe", nie upoważnia do traktowania ich automatycznie jako pozostałe, zgodnie z ustawą prawo budowlane, w której ustalono podstawowy podział budynków. W odwołaniu podatnik podkreślił, że w dniu 30 stycznia 2007 r. złożył w Urzędzie Gminy korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której zgłosił budynek jako mieszkalny, a w dniu 9 sierpnia 2007 r. zameldował się w tym budynku na pobyt czasowy. Zarzucił nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w odniesieniu do oświadczeń świadków o sposobie wykorzystania budynku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 lutego 2009 r. na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz.856 ze zm.), § 1 pkt 15 lit b rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz.1925), art. 233 § 1 pkt2 lit a) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 1 i 2, art. 3 ust 1 pkt.1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Wójta Gminy oraz ustaliło A. K. i K.K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 314,00 zł, przyjmując stawkę od budynków mieszkalnych w wysokości 0,42 zł za 1 m2 ustaloną uchwała Rady Gminy Ostrowite [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2008 rok, zobowiązanie w części dotyczącej budynku wynosi 34,00 zł, zaś części dotyczącej gruntu według stawki "od pozostałych" 280,00 złotych. W uzasadnieniu SKO wskazało, że maksymalna wysokość stawek podatku od nieruchomości została zróżnicowana w pierwszej kolejności w zależności od rodzaju budynku: mieszkalne, pozostałe. Jednocześnie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji pojęć "budynek mieszkalny" i "budynek pozostały". Przepisy tej ustawy tylko w jednym przypadku odsyłają do przepisów prawa budowlanego, a mianowicie w art. 1a ust. 1 pkt 1 definiując pojęcie "budynek". Brak odwołania do przepisów prawa budowlanego w art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest konsekwencją uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), który stanowi, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, oraz w art. 20 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, który stanowi, że ewidencja gruntów i budynków dotycząca budynków obejmuje informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. Zapisy w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych. Jeżeli jednak ewidencja gruntów i budynków, dotycząca danej nieruchomości, nie obejmuje informacji o budynkach, to przy ustalaniu przeznaczenia i funkcji użytkowych w podziale na mieszkalne i pozostałe, dokumentacja oraz pozwolenie na budowę lub użytkowanie są tylko jednym z dowodów w sprawie. Dokumentacja techniczna może wykluczyć możliwość zaliczenia budynku do mieszkalnych, o ile z niej wynika, że wybudowany budynek nie spełnia warunków do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego, wynikających z przepisów prawa budowlanego, uzasadnia dalej organ podatkowy II instancji. Zaliczenie budynków w uchwale rady gminy do kategorii tzw. "letniskowych", wywodzi dalej SKO, oznacza ich wykluczenie z kategorii "mieszkalnych". Może o tym przesądzić dokumentacja techniczna, nie może natomiast przesądzić pozwolenie na budowę lub pozwolenie na użytkowanie. Na terenach przeznaczonych w miejscowym planie pod rekreację i wypoczynek, właściciel nie mógł otrzymać innego pozwolenia na budowę lub użytkowanie niż na domek letniskowy choć w rzeczywistości organy architektoniczno - budowlane dopuszczały realizację pod tym pojęciem budynków spełniających warunki do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego. Tak więc budynki określone w pozwoleniach na budowę lub na użytkowanie jako letniskowe mogą być: budynkami pozostałymi, budynkami mieszkalnymi, zaspokajającymi potrzeby mieszkaniowe. W uzasadnieniu organ odwoławczy decyzji wywiódł, iż przedmiotowy budynek, według pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie, został określony jako budynek letniskowy, jednak według tego samego pozwolenia na budowę został faktycznie wzniesiony jako budynek spełniający kryteria budynku przeznaczonego do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego w rozumieniu pojęcia "zamieszkiwania". Jest przystosowany do całorocznego, a nie tylko w sezonie letnim użytkowania. Tym samym zaliczenie przedmiotowego budynku na gruncie prawa budowlanego do budynku letniskowego nie wyklucza, że nie może być zaliczony do budynków mieszkalnych na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO podkreśliło, że odwołujący się konsekwentnie w całym postępowaniu twierdził, iż budynek położony w Kosewie jest wykorzystywany w różnych porach roku do celów mieszkalnych, gdyż przebywa w nim z rodziną również w ciągu tygodnia poza sezonem letnim, dojeżdżając do pracy w Poznaniu. Twierdzeń tych nie mogą obalić przedstawione przez organ I instancji zeznania świadka, że nie widują podatnika ani członków jego rodziny oraz, że strona nie zaopatruje się poza sezonem w artykuły pierwszej potrzeby w miejscowym sklepie. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lutego 2009r. wniósł Prokurator Prokuratury Rejonowej podnosząc zarzut naruszenia art. 5 ust 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustalenie dla budynku letniskowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej dla budynku mieszkalnego, art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez przyjęcie budynku letniskowego za budynek mieszkalny oraz sprzeczność ustaleń ze zgromadzonymi dowodami w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Prokurator wywodził, iż organ podatkowy II instancji orzeczenie uzasadnił w sposób lakoniczny i ogólnikowy. W szczególności zaś uznał, że budynek podlegający podatkowi od nieruchomości według pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie jest budynkiem letniskowym, jednakże według SKO może być zaliczony do budynków mieszkalnych na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący podnosił, że Kolegium kwestionuje nie podając szczegółowego uzasadnienia ustalenia organu I instancji odnośnie sposobu wykorzystywania budynku i okresów wykorzystywania budynku w ciągu roku kalendarzowego, jednocześnie twierdzi, że wykorzystywanie budynku nawet okresowe może być uznane za zaspokajanie podstawowych potrzeb podatników w tych okresach. Takie twierdzenia zdaniem Prokuratora nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego pismem z dnia 3 marca 2006 r. informuje, że podatnik zgłosił do użytkowania budynek letniskowy informując PINB o zakończeniu budowy budynku letniskowego na działce Nr 180/35 w Kosewie. Ponadto PINB w załączeniu do pisma z 3 marca 2006 r. przekazał potwierdzenie przyjęcia zawiadomienia z dnia 28 lipca 2004 r. o zakończeniu robót budowlanych i zgłoszeniu do użytkowania budynku letniskowego. W zawiadomieniu tym, PINB stwierdził, że nie wnosi zastrzeżeń do zawiadomienia ani złożonych dokumentów co oznacza, iż pozwolenie na budowę zostało wydane na budynek letniskowy i został wybudowany budynek letniskowy, co także potwierdza w swoim zgłoszeniu do PINB sam podatnik. Zdaniem strony skarżącej nie można dać wiary twierdzeniu podatników, iż wykorzystują budynek do celów mieszkaniowych, a nie rekreacyjnych. Przede wszystkim nie potwierdzają tego zeznania świadków na okoliczność korzystania przez podatników z budynku. Natomiast rachunki za energię elektryczną nie stanowią dowodu zamieszkiwania w budynku, gdyż energia może być używana np. do ogrzewania budynku, aby uniknąć wilgoci lub innych urządzeń jak lodówka w okresach gdy nikt w budynku nie mieszka. Najbardziej miarodajnym potwierdzeniem zamieszkiwania w budynku jest częstotliwość wywożonych nieczystości ciekłych. Z nieruchomości podatników w roku 2007 wywiezione zostały nieczystości ciekłe w ilości 4,5 m3 w miesiącu czerwcu, 4,5m3 w miesiącu lipcu, 4,5 m3 w miesiącu sierpniu i 4,5 m3 w miesiącu październiku. Natomiast w 2008 roku dwa razy były wywożone nieczystości ciekłe w miesiącu lipcu po 3,5 m3. Powyższe potwierdzają dostarczone przez podatnika faktury. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 ze zm.), dalej upol. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 upol). Przepis art. 5 upol zawiera delegację ustawową, przekazując radzie gminy prawo do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości zastrzegając jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek. I tak w pkt 2 powołanego przepisu określono stawki maksymalne dla budynków lub ich części różnicując je jednocześnie w zależności o rodzaju budynku - dla budynków mieszkalnych (pkt a), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt b), (...) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt e). Zaakcentowania wymaga, że stawki podatku od budynków mieszkalnych są wielokrotnie niższe, niż od pozostałych kategorii budynków. Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że ustawa podatkowa wyodrębnia dwie kategorie budynków - tj. mieszkalne i pozostałe (nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego). Jednocześnie w upol brak jest definicji legalnej użytych w zacytowanym przepisie pojęć. W związku z powyższym rozróżnieniem, aby zastosować do konkretnego budynku właściwą stawkę podatku od nieruchomości należy określić rodzaj tego budynku. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym. Mając powyższe na względzie trzeba wskazać, że przez określenie "budynek mieszkalny" według Uniwersalnego słownika języka polskiego pod red. S. Dubisza (Warszawa 2003, t. I, s. 652 i II, s. 642) oraz Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 2002, t. II, s. 154) rozumieć należy budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkiwania; "mieszkać" - to zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu, przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać. Z kolei w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje powszechnie prezentowany pogląd, że jeżeli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe podatnika, to winien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny. Analiza zawartych w art. 5 upol stawek prowadzi bowiem do wniosku, że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajających podstawowe potrzeby życiowe. Za wykładnią językową omawianego pojęcia "budynku mieszkalnego" opowiedział się NSA w wyroku z 19 lutego 2008 r. (II FSK 1726/06, LEX nr 361469). Sąd podziela wyrażony w tym orzeczeniu pogląd, iż kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 upol, jest kryterium zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Oznacza to, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lutego 2009 r. została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalając dla budynku położonego w miejscowości K. stawkę w wymiarze jak dla budynku mieszkalnego Kolegium w sposób ogólnikowy i lakoniczny , co słusznie zarzucono w skardze, nie dokonując samodzielnie żadnych ustaleń, stwierdziło, że przedmiotowy budynek według pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie, został określony jako budynek letniskowy, jednak według tego samego pozwolenia na budowę został faktycznie wzniesiony jako budynek spełniający kryteria budynku przeznaczonego do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego w rozumieniu pojęcia "zamieszkiwania". Jest przystosowany do całorocznego, a nie tylko w sezonie letnim użytkowania. Tym samym zaliczenie przedmiotowego budynku na gruncie prawa budowlanego do budynku letniskowego nie wyklucza, że nie może być zaliczony do budynków mieszkalnych na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy czym Kolegium nie odniosło się w żaden sposób do dowodów i ustaleń dokonanych przez organ I instancji (np. w aktach brak analizy rachunków za prąd), nie poczyniło również własnych ustaleń co do sposobu wykorzystania budynku przez podatników, a w szczególności czy budynek położony w K., działka nr ewid. [...] zaspokaja potrzeby mieszkaniowe podatnika i jego bliskich. Obowiązkiem organu podatkowego zgodnie z przepisami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej było wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej organ jako dowód w sprawie winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tak więc w ocenie Sądu przy podejmowaniu skarżonej decyzji naruszono przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 180, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem aby zastosować stawkę podatkową jak dla budynku mieszkalnego, koniecznym było wcześniejsze ustalenie w jaki sposób nieruchomość wykorzystywana jest przez podatnika. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę będzie kierował się oceną prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W tych okolicznościach stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ M. Kosewska /-/ M. Lorych-Olszanowska /-/ B. Sokołowska