I GSK 516/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Rafał Batorowicz del WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/09 w sprawie ze skargi PGE Ł. Z. E. S.A. w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz PGE Ł. Z. E. S.A. w Ł. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1193/09, w sprawie ze skargi [...] Ł. Z. E. Spółki Akcyjnej w Ł. na interpretację z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Ministra Finansów w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził koszty postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2009 r. [...] Ł. Z. E. Spółka Akcyjna w Ł. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie stosowania wymienionych w treści wniosku przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Wnioskodawca zawrócił się do uprawnionego organu z pytaniem o poniższej treści: "Czy transakcja dostawy (sprzedaż) energii elektrycznej dla podmiotu posiadającego co najmniej jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ustawy o podatku akcyzowym?". Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wedle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Każdy podmiot posiadający jakąkolwiek z wymienionych koncesji nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu tej ustawy. W dniu [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej i uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że każdorazowo, gdy podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej zakupuje energię na własne potrzeby, staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. Dlatego sprzedaż energii elektrycznej wymienionemu podmiotowi podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w myśl przepisów ustawy o tym podatku. Pismem z dnia [...] września 2009 r. [...] Ł. Z. E. Spółka Akcyjna w Ł. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez ten organ 11 września 2009 r. Zdaniem Spółki interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 9 ustawy o podatku akcyzowym, na potwierdzenie czego Spółka przytoczyła rozbudowaną argumentację. Pismem z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pouczając jednocześnie Spółkę o możliwości wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na tę interpretację. W dniu [...] listopada 2009 r. [...] Ł. Z. E. Spółka Akcyjna w Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej wydaną w dniu [...] września 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, pozostając przy dotychczasowym stanowisku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. orzekł o uwzględnieniu skargi. Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszyła prawo materialne, czyli art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z zestawienia definicji wyrobów akcyzowych (art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), definicji podatnika akcyzy (art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) i przedmiotu opodatkowania akcyzą (art. 9 ust. 1 pkt 1-6 ustawy o podatku akcyzowym) wynika, że sprzedaż energii elektrycznej będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą wówczas, kiedy będzie dokonywana na rzecz nabywcy końcowego. Definicja nabywcy końcowego zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym gdzie wskazano, że jest nim podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, z wyłączeniem Spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych. Wobec tego każdy podmiot posiadający jakąkolwiek z wymienionych koncesji nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że transakcja sprzedaży energii elektrycznej na rzecz takiego podmiotu nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem Sądu I instancji przyjąć należy, że Spółka sprzedając energię elektryczną podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji, w tym także na wytwarzanie energii elektrycznej, nie będzie zobowiązana opodatkować jej podatkiem akcyzowym. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa wskazanej normy prawnej i to w sposób, który nie budzi żadnych wątpliwości. Stojąc na odmiennym stanowisku wyrażonym w interpretacji organ stosując argumentację celowościową, wywodzoną z faktu opodatkowania podatkiem akcyzowym konsumpcji energii, a więc przez odbiorcę końcowego, w jego obszar stara się wtłoczyć także koncesjonowanego wytwórcę energii elektrycznej, który dokonuje zakupu energii po to, by następnie zużyć ją na własne potrzeby, stając się tym samym nabywcą końcowym. W ocenie Sądu I instancji nie sposób nie dostrzec, że regulacja prawna ustawy akcyzowej w tym zakresie nie jest doskonała. Rację ma Skarżący, kiedy wskazuje na istniejącą lukę prawną. Przyjąć należy, że nie było zamierzeniem ustawodawcy opodatkowanie energii elektrycznej wyprodukowanej u jej wytwórcy, następnie u niego zużytej. W zakresie pozostałych podmiotów, a mianowicie takich, które posiadają jedną z koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, występujące u nich zużycie energii jest opodatkowane – art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec jednakże jednoznacznej regulacji prawnej ustawy akcyzowej w interpretowanym obszarze, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że ustawodawca podatkowy formułując przepis art. 9 ust. 1 ustawy w odniesieniu do wytwórcy energii elektrycznej, nabywającego energię, nakazał rozróżnić dwa stany, wśród których, raz dokonany zakup energii będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą w innym przypadku nie będzie ono (opodatkowanie) miało miejsca. Gdyby tak miało być, to w ocenie Sądu, w ustawie o podatku akcyzowym prawodawca dałby temu jednoznaczny wyraz. Skoro tak się nie stało, to nie można w drodze interpretacji uzupełniać tego, co nie istnieje, a co być może winno być w ustawie zawarte. Ustawodawca posługując się językiem powszechnie stosowanym tak powinien formułować swoje cele ażeby można było je rozpoznać bez stosowania zabiegów z dziedziny wykładni prawa, niezrozumiałych dla przeciętnych podatników. Jeżeli przepis jest sformułowany w sposób niejednoznaczny, jak stara się to wywieść organ, odwołując się do wykładni funkcjonalnej i celowościowej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to należy go zmienić we właściwym trybie, a nie korygować w drodze wyjaśnień. Nie może temu celowi służyć, słusznie wskazywana przez Spółkę, wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r., do której bez wątpienia odwołuje się w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów. W uchwale z dnia [...] kwietnia 1998 r., sygn. akt [...], Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny. Sąd I instancji, wyjaśniając wątpliwości prawne na tle przedłożonego stanu faktycznego miał również na uwadze zasadę in dubio pro tributario, w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika (na zasadę tę zwracał uwagę zarówno Sąd Najwyższy w wyroku z 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 14/97, jak również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. akt K 43/01). Wbrew wywodom zaskarżonej interpretacji z literalnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że nabywcą końcowym nie może być podmiot nabywający energię elektryczną, jeżeli posiada on koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Oznacza to, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, że sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego koncesję, o jakiej mowa w prawie energetycznym, czyli na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucje oraz obrót energią elektryczną nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem. W przypadku podmiotów posiadających wymienione rodzaje koncesji obowiązek podatkowy w zakresie nabytej przez nie energii elektrycznej powstanie w momencie dalszej odsprzedaży lub jej zużycia (art. 9 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze prawidłowo zastosowaną wykładnię literalną powołanych przez Spółkę w złożonym wniosku przepisów, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z wymienionych koncesji (na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył) nie będzie w Spółce podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Powyższy wyrok w drodze skargi kasacyjnej Minister Finansów działając przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżył w całości wnosząc o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Bez wskazania przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o powstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) jako podstawę skargi kasacyjnej Minister wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 2 pkt 19, art. 9 ust. 1, art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym w sposób mający wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wnoszący skargę kasacyjną uzasadniając zgłoszone w niej zarzuty zaznacza, że jeszcze raz chciałby powołać się na argumentację podniesioną na wcześniejszych etapach postępowania. Za istotę sporu uznaje więc wykładnię pojęcia "nabywca końcowy", jak również stwierdza, że interpretacja językowa spornego w sprawie przepisu ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż przepis ten wskazuje na podmiot nieposiadający koncesji dla dokonywanej czynności nabycia energii elektrycznej, tj. sama nazwa wskazuje na nabywcę końcowego. Przepis ten zawiera bowiem określoną "hipotezę". Hipoteza ta – podmiot nabywający energię elektryczną – zawęża zakres wskazanych przypadków do jednostkowego, rozpatrywanego zdarzenia, które celowo zostało sprecyzowane jako "trwająca czynność". Skoro zatem prawodawca wskazał na jednorazową czynność (nie są to powtarzające się czynności), która trwa i jest realizowana przez inny podmiot niż posiadający koncesje, to nabywcą końcowym – dla tej właśnie czynności – jest każdy podmiot, który nie potrzebuje dla jej realizacji wskazanych w przepisie koncesji. Wnoszący skargę kasacyjną zauważa, że opodatkowanie sprzedawanej energii elektrycznej jest konsekwencją uznania podmiotu, który ją nabywa za nabywcę końcowego. Energia elektryczna jest zgodnie z zamiarem ustawodawcy opodatkowana – niejako, co do zasady. W wydanej interpretacji zauważono w szczególności, że o zasadności powyższego wniosku świadczy treść art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, który wprowadza na grunt obrotu energią elektryczną zasadę jednokrotności zapłaty akcyzy. [...] Ł. Z. E. Spółka Akcyjna w Łodzi skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarżący zarzucił błędną interpretację prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 19, art. 9 ust. 1, art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2010 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą była sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot, nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika więc, iż opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu, za którego, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 marca 2010 r.), uważano podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), z wyłączeniem Spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Zatem, jeśli nabywca energii elektrycznej posiadał jakąkolwiek z wymienionych koncesji, to jednocześnie nie mógł być on uznany za nabywcę końcowego, a tym samym dokonywana na jego rzecz sprzedaż, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie podlegała opodatkowaniu. Z poddanych wykładni przepisów (art. 2 pkt 19 i art. 9 ust. 1 pkt 2) nie można bowiem wyprowadzić wniosku, takiego jak kasator, że dla uznania podmiotu za nabywcę końcowego nie jest istotna koncesja, którą posiada, lecz fakt czy używa tej koncesji w konkretnym przypadku nabycia energii elektrycznej. Jak zostało wcześniej wywiedzione, w stanie prawnym mającym w sprawie zastosowanie brak było prawnych podstaw uzasadniających takie twierdzenie. Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 19 i art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, który nie miał w sprawie zastosowania i w związku z tym w ogóle nie był przedmiotem rozważań Sądu I instancji. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.