III SA/Wr 614/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w L. - Oddział [...] w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie i wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę. Stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia objętego skargą : Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Burmistrz Gminy P. określił "A" w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. Wydanie powyższego rozstrzygnięcia, opartego o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie OP nastąpiło wskutek wykazania, w poprzedzającym jego wydanie postępowaniu, iż Spółka nie ujęła w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004r. przedmiotów opodatkowania w postaci budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą składających się na podziemne wyrobiska górnicze o wartości [...] złotych. Wskutek rozpatrzenia złożonego od powyższej decyzji odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., decyzją z dnia [...]r. Nr [...], utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Prawidłowość orzeczeń organów podatkowych została następnie potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt. I SA/Wr 1812/06. Od wskazanego wyżej wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1085/07 umorzył postępowanie kasacyjne w związku z cofnięciem przez pełnomocnika Spółki skargi kasacyjnej. Za pismem z dnia [...]2007 r. Spółka przesłała skorygowane deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości na 2004 r. w związku z "przeprowadzoną weryfikacją lokalizacji budowli posadowionych w wyrobiskach górniczych". Pismem z dnia [...]2007 r. Spółka sprecyzowała, że przyczyną korekty było nieprawidłowe wykazanie w deklaracji budowli, które nie leżały w granicach Gminy P. lecz Gmin J. i G.. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wznowiło z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia z dnia [...]r. Nr [...]. Efektem przeprowadzonego postępowania podatkowego było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzji dnia [...]r. Nr [...], w której uchyliło w całości ostateczną decyzję Kolegium z dnia [...]r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia "A" w P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] złotych oraz określiło "A" w P. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] złotych i wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] złotych. Do protokołu z dnia [...]2009 r. Spółka złożyła ustny wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. W piśmie z dnia [...]2009 r. Nr [...] skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. Spółka podtrzymała swój wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Kolegium z dnia [...]r. Nr [...], wskazując na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 OP. Wystąpienie tej przesłanki wznowieniowej Spółka upatrywała w fakcie uwzględnienia przy wyliczeniu podatku od nieruchomości za 2004 r. dróg wewnętrznych, które jednakże, w ocenie zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r. Sygn. akt II FSK 483/07, nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wznowiło na wniosek "A" w P. postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej wskazaną wyżej ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium. Odwoławczego w L. z dnia [...] r. Nr [...]. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. odmówiło uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia [...]r. Nr [...]. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w związku z wniesionym przez Spółkę odwołaniem (decyzja z dnia [...]r. Nr [...] ). Kolegium stwierdziło, iż w sprawie, po wznowieniu postępowania, nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 OP. Podkreśliło, że Spółka zupełnie pomija fakt, iż sprawa opodatkowania tzw. dróg wewnętrznych została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Kolegium z dnia [...]r. Nr [...] . Podkreślił organ, iż decyzja ta została wydana w związku z faktem ujawnienia przez Spółkę, iż część budowli do niej należących nie leżała w granicach Gminy P., a okoliczność ta nie była znana organowi w dniu wydania decyzji. Fakt posiadania przez Spółkę dróg wewnętrznych był natomiast organom podatkowym znany i były one konsekwentnie ujmowane w ramach przedmiotu opodatkowania w kolejnych decyzjach określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Kolegium zmiana linii orzeczniczej czy też pogląd prawny wyrażony przez Sąd, nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, co wynika z treści art. 240 § 1 OP. Zrealizowanie przez organ żądań Skarżącego naruszyłoby zasadę praworządności, a w szczególności podstawową zasadę postępowania podatkowego tj. trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 OP. Stwierdził organ, że prawo do samoobliczenia podatku przez podatnika już wygasło, zaś zakaz korygowania deklaracji podatkowej w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, wynika wprost z art. 81b § 1 pkt 2b OP, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro więc w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego od m. in. dróg wewnętrznych - to w tym zakresie podatnik nie ma prawa do korekty deklaracji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] 2009r. na powyższą decyzję, "A" w P. zarzucił naruszenie: - art. 7 Kpa - zasady praworządności i dochodzenia prawdy obiektywnej, - art. 121 OP - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 240 § 1 pkt 5 OP - odmowy wznowienia postępowania podatkowego, - art. 72 w związku z art. 81b § 1 OP w sprawie prawa do korekty złożonych deklaracji podatkowych. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że w złożonych deklaracjach podatkowych na rok 2004 niesłusznie uwzględniono drogi wewnętrzne o wartości [...] zł. od których naliczono i odprowadzono podatek w kwocie [...] zł. Fakt, że drogi wewnętrzne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości potwierdza także orzeczenie NSA z dnia 27 maja 2008r. (Sygn. akt II FSK.483/07). W związku z tym skarżący w dniu [...]2009r. wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z wnioskiem o wznowienie postępowania i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. dołączając stosowne korekty deklaracji - w związku z wyłączeniem z opodatkowania dróg wewnętrznych. Podatnik zarzucił Kolegium niekonsekwencję i dowolność w ocenie stanu faktycznego, bowiem wcześniejszy wniosek skarżącego złożony w dniu [...] 2007r. w związku z ujawnieniem błędnego przypisania w podstawie opodatkowania na rzecz Gminy P. zwiększeń budowli górniczych, które przynależność terytorialna dotyczyła Gminy G. - został uznany za nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 OP. Skutkiem tego Kolegium uchyliło dotychczasową decyzję ostateczną, ustalając nową wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. Zdaniem Spółki, w świetle art. 72 i art. 81b § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 OP, przysługuje jej prawo do wniesienia korekty deklaracji podatkowej w zakresie nieobjętym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe oraz żądanie wznowienia postępowania podatkowego. Ponieważ nawet wydanie w stosunku do podatnika ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie wywołuje skutku w postaci powagi rzeczy osądzonej w zakresie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Skarga nie jest uzasadniona. Sąd uznaje, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Nie jest on także sporny między stronami. W obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...]r. Nr [...] określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Z akt administracyjnych wynika także bezspornie, że okoliczność ujęcia w podstawie opodatkowania wartości dróg wewnętrznych znana była organowi podatkowemu bowiem Spółka przesłała za pismami Nr [...]z dnia [...]2006 r. organowi wykazy budynków, gruntów i budowli z uwzględnieniem wszelkich zmian zaistniałych w ciągu roku podatkowego za lata 2003-2006 (karta 31 oraz 27 t.I akt). Spółka ujęła w deklaracji wartość dróg wewnętrznych o czym świadczą zapisy wykazu (karta 29 , t.I akt np. poz.434, 438, 441, 471, 477). Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy zatem wykładni przepisu art.240§1 pkt 5 OP, określającego przesłanki warunkujące wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Na wstępie należy wskazać, że z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego - uregulowanej w Rozdziale 17 OP - wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 318). Na podstawie art. 243 § 1 i 2 OP, wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 § 1 OP. W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 536/92, ONSA z 1993 r. Nr 4, poz. 104). Postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 OP (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 1326/86, ONSA Nr 2, poz. 80). Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia enumeratywnie wymienia przepis art. 245 § 1 i § 2 OP. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość. Zasadnie organy podatkowe podnoszą, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 OP wznawia się postępowanie, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który te decyzje wydał. W związku z powyższym wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli: - wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części ( wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22). - dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, - dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. (II FSK 341/2005, NetTax) "ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktycznie są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną". Nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę dowody jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/00, OSP z 2001r. Nr 2, poz. 21, t. I). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. W ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004, NetTax). Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać (wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2004 r., III SA 1108/03, M. Pod. 2004, nr 8, s. 4) Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 OP (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl.). Skoro zatem okoliczność opodatkowania dróg wewnętrznych była znana organom podatkowym to zasadnie wskazuje Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że nie ma ona przymiotu "nowości", a w konsekwencji nie zaistniała hipoteza art.240§1 pkt 5 OP. Podzielić także należy pogląd SKO, że nie może być taką nową okolicznością zmiana linii orzeczniczej czy też pogląd prawny wyrażony przez Sąd, co wynika z treści art. 240 § 1 OP. Zrealizowanie przez organ żądań Skarżącego naruszyłoby zasadę praworządności, a w szczególności podstawową zasadę postępowania podatkowego tj. trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 OP. Prawidłowo stwierdził organ, że prawo do samoobliczenia podatku przez podatnika już wygasło, zaś zakaz korygowania deklaracji podatkowej w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, wynika wprost z art. 81b § 1 pkt 2b OP, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro więc w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego od m. in. dróg wewnętrznych - to w tym zakresie podatnik nie ma prawa do korekty deklaracji podatkowej. Zupełnie niezrozumiałe jest podnoszenie w skardze, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje skutku w postaci powagi rzeczy osądzonej. W przedmiotowej sprawie istnieje w obrocie prawnym ostateczna decyzja "wymiarowa" określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a nie decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Sąd nie dopatrzył się także podnoszonego w skardze naruszenia przez organ podatkowy art.121 OP. Decyzja dnia [...]r. Nr [...] wydana po wznowieniu postępowania na wniosek Strony została wydana w związku z faktem ujawnienia przez Spółkę, iż część budowli do niej należących nie leżała w granicach Gminy P., a okoliczność ta nie była znana organowi w dniu wydania decyzji. Fakt posiadania przez Spółkę dróg wewnętrznych był natomiast organom podatkowym znany i były one konsekwentnie ujmowane w ramach przedmiotu opodatkowania w kolejnych decyzjach określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.