III SA/Wa 1913/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. III SA/Wa 1913/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Prezydent W. określił wobec S. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 140 909 zł. W uzasadnieniu decyzji Prezydent powołał m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"). Organ podatkowy I instancji wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka posiadała ujęte w ewidencji środków trwałych urządzenia reklamowe na terenie całej Polski oraz przejęła zobowiązania wynikające m. in. z dzierżawy gruntów zawartych przez inne przejęte spółki, przy czym w latach 2000 - 2004 nie składała deklaracji na podatek od nieruchomości. Według Organu fakt trwałości powiązania urządzeń reklamowych z gruntem potwierdziły przedłożone przez Spółkę projekty budowlano-montażowe. W rezultacie Organ potraktował przedmiotowe tablice reklamowe jako budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle ustawy. Organ uznał, że dwie z trzech kategorii tablic reklamowych, którymi dysponuje Spółka, są trwale związane z gruntem, co przesądza, że stanowią budowle podlegające opodatkowaniu. Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są związane trwale z gruntem, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wyjaśnień przedstawicieli Spółki co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego co do tego, czy tablice są trwale związane z gruntem, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przedstawionych przez Spółkę dowodów w postaci rysunków technicznych różnych kategorii tablic oraz wyjaśnień przedstawicieli Spółki w tym zakresie, a także poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że dla rozstrzygnięcia o tym, czy dana tablica reklamowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, istotne znaczenie ma okoliczność, czy tablica tego rodzaju ze względu na swoją konstrukcję może być uznana za trwale związaną z gruntem. Ustalenia w tym zakresie powinno być dokonane przede wszystkim w oparciu o kryteria sformułowane w nauce prawa cywilnego, ponieważ w przepisach Kodeksu cywilnego występuje pojęcie "urządzenia trwale z gruntem związane". Posiłkowo można również stosować kryteria sformułowane na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Dla uznania, że dana tablica jest trwale związana z gruntem, muszą być, zdaniem Spółki, spełnione dwie następujące przesłanki: połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie tablicy od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia tablicy lub gruntu, oraz połączenie musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku. Według Skarżącej tablice reklamowe będące jej własnością nie są trwale związane z gruntem, nie stanowią zatem budowli ani w rozumieniu Prawa budowlanego, ani w rozumieniu ustawy, stanowią bowiem obiekty małej architektury. Dlatego też, w ocenie Spółki, tablice te są rzeczami ruchomymi i nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 140 907 zł. W uzasadnieniu Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Skarżącej co do znaczenia braku trwałego związania z gruntem przedmiotowych tablic reklamowych ze względu na możliwość i konieczność stosunkowo łatwego ich demontażu po upływie przewidzianego czasu znajdowania się na gruncie (zwykle uzależnionego od czasu dzierżawy czy zezwolenia na lokalizację tablicy reklamowej). Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 296/08 Organ odwoławczy wywiódł, że zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definicja budowli, która wymienia między innymi jako budowlę tablice reklamowe trwale związane z gruntem, nie może mieć w sprawie przesądzającego znaczenia. Wprowadzenie pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego na gruncie Prawa budowlanego powoduje bowiem, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem, podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych jako budowle. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję SKO Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, powtórzyła swoje stanowisko i zarzuciła Organowi naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Za nieprawidłowe uznała określenie Spółce zobowiązania podatkowego od tablic reklamowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dwie z trzech kategorii tablic należących do Spółki nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy poprzez uznanie, iż doszło do przypisania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki także w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. SKO ponownie wskazało na wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r. Swoje stanowisko Spółka powtórzyła w piśmie z dnia 10 lutego 2010 r., w którym wskazała dodatkowo na inne wyroki sądów administracyjnych, w tym NSA, wydane po dniu 5 czerwca 2009 r., w których Sądy te opowiedziały się za stanowiskiem Spółki dotyczącym koniecznej cechy tablicy reklamowej podlegającej opodatkowaniu. Tą cechą musi być trwałe związanie z gruntem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, w całości zasługuje na uwzględnienie z przyczyn w niej wskazanych. Strony postępowania podatkowego zasadnie sprowadziły spór niniejszej sprawy do rozumienia pojęcia "budowla", użytego m.in. w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Opodatkowaniu podlega bowiem tylko taki obiekt budowlany, który - będąc związany z prowadzeniem działalności gospodarczej - jest budowlą w rozumieniu ustawy. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo. Spółka dysponuje trzema kategoriami tablic reklamowych: 1) przykręcane, 2) na podstawach i 3) wmurowane. Gdyby stanowisko Organów, iż sposób związania tablicy z gruntem nie ma znaczenia prawnego, było prawidłowe, to tak ustalony stan faktyczny uprawniałby do wniosku o opodatkowaniu dwóch ostatnich kategorii tablic. Uprawnione też byłoby zignorowanie okoliczności dotyczących podmiotu, do którego należy grunt związany z tablicą (podmiot prywatny czy Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego). W ocenie Sądu kwestii związania tablicy z gruntem nie można jednak zignorować, gdyż art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, definiujący na potrzeby postępowania podatkowego pojęcie "budowla", wprost i jednoznacznie odwołuje się do Prawa budowlanego. Otóż, zgodnie z tym przepisem, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla ustalenia rzeczywistej treści tej definicji konieczne jest zatem przeanalizowanie definicji "obiektu budowlanego" i "budowli" w rozumieniu Prawa budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. Budowlą jest więc każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, i inne – dalej wymienione. Negatywny aspekt tej definicji polega na tym, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Jednocześnie jednak przywołana definicja Prawa budowlanego podaje tytułem przykładu obiekty będące budowlami (aspekt pozytywny), a w miejscu wskazującym urządzenia reklamowe wymaga, aby były one trwale związane z gruntem. Nie ulega więc wątpliwości, że urządzenia reklamowe, w szczególności tablice jako najczęściej występujące urządzenia reklamowe, tylko wtedy są budowlami, gdy trwale związano je z gruntem. Istniejąca w Prawie budowlanym definicja tymczasowego obiektu budowlanego (art. 3 pkt 5) niczego nie zmienia w kwestii kwalifikacji obiektu budowlanego, gdyż pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego nie pozostaje w żadnym prawnym związku z budynkiem, budowlą i obiektem małej architektury. Ustawa podatkowa pozostawia poza zakresem swojej regulacji zarówno obiekt małej architektury, jak też tymczasowy obiekt budowlany. W art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz w art. 2 ust. 1 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych znaczenie podatkowe przypisuje jedynie własności i posiadaniu gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części. Zasadnie wskazuje Spółka, że Organy, zwłaszcza SKO, ograniczyły swoje rozważania prawne wyłącznie do przywołania wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2009 r. Z powodów wyżej wskazanych Sąd orzekający w niniejszej sprawie z tym wyrokiem NSA się nie zgadza. Ponadto zasadnie wskazuje Skarżąca, że po 5 czerwca 2009 r. Sąd ten wydał inne orzeczenie, w którym zaakcentował konieczność badania związania budowli stanowiącej tablicę reklamową z gruntem – zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy podatkowej i Prawa budowlanego (wyrok z dnia 30 lipca 2009, II FSK 202/08). Podobnie rozstrzygano tę kwestię w licznych, przywołanych przez Skarżącą, wyrokach NSA i sądów wojewódzkich wydanych przed, jak też po 5 czerwca 2009 r. Związanie tablicy reklamowej z gruntem, dla zaistnienia przedmiotu opodatkowania, polegać musi na trwałym powiązaniu tablicy z gruntem w sensie faktycznym, jak również na powiązaniu w sensie czasowym – zamiarem towarzyszącym związaniu tablicy z gruntem powinno być powiązanie trwałe czasowo, a nie tylko dla przemijającego użytku, choćby odłączenie rzeczy od gruntu powodowało zniszczenie albo uszkodzenie jej bądź samego gruntu. Sąd podzielił zatem stanowisko Spółki, że dla oceny trwałości związania tablicy z gruntem konieczne jest korzystanie z dorobku prawa cywilnego i istniejącego orzecznictwa sądów powszechnych dotyczącego w szczególności art. 48 Kodeksu cywilnego. Z punktu widzenia tego zagadnienia kwestią obojętną jest zatem rozmiar tablicy i jej konstrukcja, odporność na działanie wiatru albo innych czynników atmosferycznych. Jedyną prawnie istotną okolicznością jest trwałe związanie z gruntem. Niezależnie od powyższego Sąd podzielił też ocenę Spółki, iż, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, w niniejszej sprawie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega tylko taka tablica reklamowa związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, która 1) jest w posiadaniu niesamoistnym Spółki, 2) usytuowana jest na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Wynika to wyraźnie z przywołanego przepisu, który jako zasadę ustanawia opodatkowanie własności, posiadania samoistnego oraz użytkowania wieczystego przedmiotów opodatkowania. Jeśli chodzi o opodatkowanie przedmiotów (w tym budowli) pozostających w posiadaniu zależnym (jak wynika ze stanowiska Spółki – w taki sposób posiada ona tablice wmurowane), opodatkowaniu podlegają jedynie budowle związane z gruntem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. Opodatkowanie budowli znajdujących się na gruntach należących do innych podmiotów, w tym osób fizycznych, narusza art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy. W dalszym postępowaniu Organy ustalą zatem, które z tablic będących w posiadaniu Spółki, są trwale związane z gruntem, a nadto – które z nich usytuowane są na gruntach Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Tylko te tablice reklamowe mogą być opodatkowane. Wskazywane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego Sąd uznał za o tyle drugorzędne, że stanowią one konsekwencję niewłaściwej wykładni prawa materialnego. Przyjmując tę wykładnię zaprezentowaną przez Sąd jako oczywisty jawi się postulat ustalenia przez Organy wymienionych wyżej okoliczności faktycznych sprawy, tj. sposobu połączenia poszczególnych tablic z gruntem oraz podmiotu będącego właścicielem tego gruntu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję utrzymaną nią w mocy. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152. Sąd nie zasądził na rzecz Spółki kosztów postępowania, gdyż pomimo pouczenia w tej kwestii Spółka nie zgłosiła wniosku o ich zasądzenie.