I SA/Op 137/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia od podatku rolnego oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 czerwca 2008 r. 1. Wnioskiem z dnia 2 października 2006 r. skarżący R. D. zwrócił się do Burmistrza Gminy B. o udzieleniu ulgi w podatku rolnym z tytułu zakupu gruntów rolnych o pow. 8,30 ha, argumentując, że jest już właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 48,6 ha. 2. Burmistrz Gminy B. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz art. 207 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił skarżącemu zwolnienia od podatku rolnego zakupionych przez niego w dniu 28 września 2006 r. gruntów rolnych o powierzchni 8,30 ha, położonych w C. Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał, że na zakupionych gruntach skarżący wcześniej gospodarował, a to na podstawie umowy dzierżawy z dnia 15 kwietnia 1996 r. zawartej w celu nabycia przez wydzierżawiających prawa do emerytury i renty inwalidzkiej z ubezpieczenia społecznego rolników. Ponieważ warunkiem zastosowania wnioskowanej ulgi jest, by nabycie gruntów w drodze kupna spowodowało utworzenie lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego, a grunty zakupione przez skarżącego wchodziły już wcześniej – zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym - w skład jego gospodarstwa na podstawie umowy dzierżawy, nabycie tych gruntów gospodarstwa rolnego skarżącego nie powiększyło i tym samym udzielenie wnioskowanej ulgi nie było możliwe. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie podnosząc, że z zaskarżoną decyzją nie zgadza się, gdyż stał się właścicielem dzierżawionych wcześniej gruntów i w tej sytuacji zwolnienie go od podatku rolnego jest obligatoryjne. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymało w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że zwolnienie od podatku rolnego, o które ubiega się skarżący, dotyczy gruntów nabytych w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa o powierzchni nie przekraczającej 100 ha. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że skarżący nie nabył prawa do tego zwolnienia z uwagi na fakt, iż zakupione przez niego grunty były przez niego uprzednio użytkowane w oparciu o umowę dzierżawy, a więc wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, które stanowią odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, winny być interpretowane ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. 5. Od decyzji tej skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zarzucając obrazę prawa podatkowego, polegającą na odmowie zwolnienia od podatku rolnego gruntów zakupionych w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zwolnienie od podatku gruntów, które wcześniej dzierżawił, ale których stał się właścicielem, jest obligatoryjne. 6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując wcześniej zaprezentowane stanowisko i podnosząc, że skarga nie zawiera nowych zarzutów i argumentów. 7. Na rozprawie skarżący (jego pełnomocnik) popierając skargę powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 1998 r. (SA/Bk 410/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym stanowi, że zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha: a) będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży, b) będące przedmiotem umowy o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, c) wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, objęte w trwałe zagospodarowanie. Skarżący niewątpliwie nabył w drodze umowy sprzedaży grunty będące przedmiotem prawa własności, a jego gospodarstwo wraz z nabytymi gruntami nie przekracza powierzchni 100 ha. Skorzystanie przez niego ze zwolnienia od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku rolnym - wobec spełnienia pozostałych warunków - uzależnione jest od tego, czy wskutek nabycia gruntów nastąpiło powiększenie jego gospodarstwa rolnego, czy też nie. Punktem sporu jest w szczególności to, jakie znaczenie ma fakt wcześniejszej długoletniej dzierżawy od innych rolników (osób fizycznych) gruntów następnie zakupionych. Do określenia, czym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym właściwy jest przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy, zawierający definicję gospodarstwa rolnego. W myśl tego przepisu za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Jak stanowi art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Posiadanie gruntów, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w ustawie tej zdefiniowane nie zostało. Należy zatem przyjąć, że termin ten został użyty przez ustawodawcę w takim znaczeniu, jakie nadaje mu prawo cywilne. Art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą cudzą (posiadacz zależny). Wynika stąd, że za gospodarstwo rolne – w rozumieniu ustawy o podatku rolnym – należy rozumieć obszar gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu określonej osoby, przy czym chodzi tu zarówno o posiadanie samoistne, jak i posiadanie zależne, gdyż ustawodawca terminu "posiadanie" nie uszczegółowił i nie wskazał, że chodziło mu tylko o posiadanie samoistne albo tylko o posiadanie zależne. W konsekwencji za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym należy rozumieć obszar gruntów, obejmujący także grunty znajdujące się w posiadaniu zależnym podatnika, a zatem także grunty dzierżawione. Jak już wspomniano, jedną z przesłanek zwolnienia od podatku rolnego w przypadku nabycia gruntów w drodze umowy sprzedaży jest to, by grunty te zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa (lub jego utworzenia). Musi zatem zaistnieć taka sytuacja, by wskutek nabycia na własność określonych gruntów weszły one w skład określonego gospodarstwa rolnego, powiększając je (lub tworząc nowe). Ażeby tak się stało, grunty te nie mogą już wcześniej wchodzić w skład tego gospodarstwa, gdyż w takiej sytuacji ich nabycie na własność gospodarstwa tego nie powiększa (ani też, co oczywiste, nie tworzy nowego), a jedynie zmienia strukturę własnościową gruntów wchodzących w jego skład. Skoro zatem grunty dzierżawione wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, ich nabycie na własność nie zmienia powierzchni tego gospodarstwa i nie powiększa go (ani nie tworzy nowego). Prowadzi to do wniosku, że jeżeli podatnik podatku rolnego nabył w drodze umowy sprzedaży prawo własności gruntów, które uprzednio dzierżawił i które wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego, gruntów tych nie obejmuje zwolnienie o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym. Podobny pogląd wypowiedział także M. Popławski ("Przegląd Podatkowy" z 2001r. Nr 4, s. 40) twierdząc, że jeżeli grunty rolne w momencie ich nabycia były w posiadaniu (dzierżawie, trwałym zagospodarowaniu) nabywcy, to nie ma podstaw do stosowania zwolnienia z podatku, bowiem grunty te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i ich nabycie nie spowodowało ani powiększenia gospodarstwa rolnego, ani jego utworzenia. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy będącej przedmiotem skargi Sąd stwierdza, że z nie budzącej wątpliwości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego organy podatkowe wyprowadziły prawidłowe wnioski co do zastosowania prawa podatkowego i zasadnie odmówiły uznania zwolnienia od podatku rolnego gruntów nabytych przez skarżącego, a wcześniej przez niego dzierżawionych. Grunty te nie powiększyły bowiem gospodarstwa rolnego skarżącego, gdyż już wcześniej w skład tego gospodarstwa wchodziły, a tylko skutek nabycia gruntów w drodze umowy sprzedaży w postaci powiększenia gospodarstwa rolnego prowadziłby do zwolnienia nabytych gruntów od podatku rolnego. Uwzględnienie stanowisko prezentowanego przez skarżącego prowadziłoby z kolei do akceptacji rozszerzającej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, gdyż wymagałoby zaakceptowania poglądu, iż omawiane zwolnienie, którego jedną z przesłanek jest powiększenie gospodarstwa rolnego, możliwe jest także wtedy, gdy w istocie do powiększenia tego gospodarstwa nie doszło. Takie stanowisko prowadziłoby do odstępstwa od sensu językowego przepisu oraz do niedopuszczalnej interpretacji rozszerzającej przepisów o zwolnieniach od podatku, mających charakter wyjątkowy i stanowiących odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Odnośnie powołanego przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 1998 r. (SA/Bk 410/98) Sąd zauważa, że wyrok ten dotyczy innej sytuacji faktycznej, niż zaistniała w sprawie niniejszej, a mianowicie nabycia dzierżawionych gruntów Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, objętych w trwałe zagospodarowanie w sytuacji, gdy uprzednio podatnik nie skorzystał ze zwolnienia z tytułu trwałego zagospodarowania tych gruntów. Przenoszenie zatem tezy wyrażonej przez NSA na grunt sprawy o odmiennym stanie faktycznym nie znajduje uzasadnienia. Wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, naruszenia przepisów postępowania względnie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i w rezultacie wobec nieuwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.