I GSK 306/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 781/09 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w N. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 781/09, po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. w N. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] sierpnia 2009 r., Nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł o zwrocie kosztów postępowania i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] marca 2008 r., w przedmiocie uregulowania statusu celnego towaru objętego procedurą tranzytu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że procedura tranzytu zewnętrznego 428 sztuk systemów komputerowych na podstawie zgłoszenia celnego z 30 września 2004 r. nie została zakończona, ponieważ towar nie został przedstawiony w hiszpańskim urzędzie celnym przeznaczenia. W konsekwencji, na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) z 12 października 1992 r. nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1 ze zm.), w stosunku do wymienionego towaru powstał dług celny, którym organ obciążył głównego zobowiązanego do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, tj. spółkę z o.o. S. w N. S., zgłaszającą towar do procedury wspólnotowego tranzytu, T. P. sp. z o.o. w B. oraz firmę transportową – T. C. K. M. – M. K., B. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że towary, które zostały objęte zgłoszeniem celnym były towarami niewspólnotowymi, ponieważ stanowiły produkty kompensacyjne objęte uprzednio procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Ponadto, rozpoczęta 13 listopada oraz 15 grudnia 2003 r. na podstawie zgłoszeń celnych procedura gospodarcza uszlachetniania czynnego w systemie ceł zawieszonych została zakończona 28 września 2004 r., poprzez objęcie towaru procedurą tranzytu. Oznacza to, że gospodarcza procedura celna zakończona została w prawidłowy sposób 30 września 2004 r., bowiem towar otrzymał inne przeznaczenie celne, objęty został kolejną procedurą - procedurą tranzytu i w jej ramach podlegał dozorowi celnemu, jednakże na zasadach obowiązujących w nowym stanie prawnym, tj. na warunkach przewidzianych przez ustawodawstwo wspólnotowe. Z tego też względu, w sprawie niezakończonego tranzytu zastosowanie znalazły przepisy prawa obowiązujące w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego. Odnosząc się do przesłanek naliczenia wobec przedmiotowego towaru kwoty długu celnego organ wskazał, że towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie, tj. do 4 października 2004 r., w hiszpańskim urzędzie celnym przeznaczenia. W związku z powyższym prawidłowo uznano, iż stosownie do art. 203 ust. 1 w zw. z art. 92 WKC w stosunku do towarów będących przedmiotem zaskarżonej decyzji powstał dług celny. Towary objęte zgłoszeniem tranzytowym były produktami kompensacyjnymi wywożonymi po poddaniu ich procesom uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, podlegającymi należnościom celnym i podatkowym, które uległy zawieszeniu ze względu na objęcie ich gospodarczą procedurą celną. Zatem w momencie niezakończenia procedury tranzytowej, należności celne przywozowe i inne opłaty stały się należne. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli powyższej decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi podzielił. Spośród podniesionych Sąd uznał za zasadny jedynie zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 WKC, zgodnie z którym powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 23 lutego 2006 r. C 201/04 (Belgische Staat v. Molenbergnatie NV) stwierdził, że z upływem terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC, roszczenie o pokrycie długu celnego ulega przedawnieniu z zastrzeżeniem określonego w tym przepisie wyjątku, co jest równoważne z przedawnieniem samego długu, a zatem z jego wygaśnięciem. Z kolei w wyroku z 13 marca 2003 r. C 156/00 (Królestwo Niderlandów v. Komisja) ETS podkreślił, że zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności musi uwzględnić trzyletni termin przedawnienia, który rozpoczyna swój bieg, licząc od daty powstania długu celnego. Przedawnienie regulowane jest także w ustawie z 19 marca 2004 r. - Prawo celne w art. 65 ust. 7-11. Zgodnie tymi przepisami kwot należności można dochodzić w terminie 5 lat licząc od dnia, w którym zostały zaksięgowane. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym dłużnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1/ wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2/ wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe albo doręczenia organowi celnemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. W stanie faktycznym sprawy sporny towar objęty był procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia z 30 września 2004 r. i powinien zostać przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia do 4 października 2004 r. Towar i stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, wobec czego procedura nie została zakończona w wymaganym terminie. Następstwem tego było uznanie, że zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC powstał dług celny w przywozie, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym. Skarżący i uczestnicy uznani zostali za dłużników odpowiedzialnych za dług. Organy zasadnie przyjęły, że dług celny powstał w dniu następnym po dacie, w której towary powinny być przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. 5 października 2004 r. Uwzględniając trzyletni termin przedawnienia wynikający z art. 221 ust. 3 WKC przedawnienie długu nastąpiło, zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej, 5 października 2007 r. Do tej daty organ celny powinien zawiadomić skarżącego o kwocie należności. Tymczasem organ I instancji decyzję określająca kwotę należności wynikającą z długu celnego wydał 18 marca 2008 r. informując, że jest ona jednocześnie powiadomieniem dłużnika o kwocie należności, zgodnie z art. 221 ust. 1 WKC. Powiadomienie nastąpiło więc po upływie terminu przedawnienia. Niezasadnie organ uznał, że przekroczenie 3-letniego terminu było dopuszczalne z uwagi na zawieszenie postępowania celnego na podstawie art. 87 ust. 1 - Prawa celnego, w związku z korespondencją do hiszpańskiego organu celnego. Z art. 221 ust. 3 WKC wynika, że wyłącznie złożenie odwołania powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Taki przypadek nie zaszedł. Powołany przepis nie przewiduje możliwości zawieszenia biegu terminu z innych powodów, np. w oparciu o art. 87 ust. 1 - Prawa celnego. Brak jest takich przepisów w Ordynacji podatkowej. Art. 206 Op. mówi o wstrzymaniu biegu terminów w związku zawieszeniem postępowania, lecz chodzi tutaj wyłącznie o terminy procesowe, a nie materialnoprawne. W sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 65 ust. 7-11 - Prawa celnego, w myśl bowiem art. 55 pkt 2 - Prawa celnego organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. Okoliczność, ze w sprawie kwota należności wynosi 0 zł nie ma znaczenia - organ nie powinien prowadzić postępowania celnego i traktować strony, jako dłużnika. Nie jest zasadną nowa okoliczność, podniesiona przez organ dopiero w toku postępowania sądowego, iż przy ocenie zarzutu upływu terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności długu celnego należy uwzględnić także postanowienia art. 221 ust. 4 WKC. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie trzech lat, określonych w ust. 3 tego przepisu. Organ wskazał, że dług celny powstał w następstwie usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Takie działanie pozbawiło organ możliwości realizacji dozoru celnego i wypełniało znamiona czynu karalnego odpowiadającego przestępstwu karno skarbowemu z art. 90 § 1 Kodeksu karno skarbowego. Dla poparcia swojego stanowiska organ powołał się na wyrok ETS z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C - 62/06 oraz wyrok WSA w Lublinie z 28 października 2009 r., w sprawie III SA/Lu 233/09. Odnosząc się do tego argumentu organu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że został on powołany dopiero na etapie postępowania sądowego, a w podstawie prawnej wydanej decyzji nie ma wskazania na art. 221 ust. 4 WKC. Konsekwencją jest brak w tym zakresie rozważań merytorycznych w obydwu decyzjach. Organ odpierał zarzut stron o przedawnieniu, z uwagi na powiadomienie dłużnika o kwocie należności w rozumieniu art. 221 ust. 1 WKC po upływie trzech lat, zupełnie inną argumentacją; powoływał się na brak upływu tego terminu, z uwagi na zawieszenie jego biegu w związku z korespondencją kierowaną do hiszpańskich władz celnych. To wyrażone w decyzji stanowisko zostało ocenione przez Sąd, jako niezasadne. Obecnie powołana argumentacja wobec zarzutu przedawnienia nie daje stronom możliwości odniesienia się do niej. Uwzględnienie jej oznaczałoby rozstrzyganie przez Sąd o istotnych aspektach sprawy poza postępowaniem administracyjnym. Z powołanych orzeczeń wynika, że organy celne są uprawnione do samodzielnego stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z podkreśleniem, że ustalenia w tym zakresie służą wyłącznie postępowaniu zmierzającemu do określenia należności celnych. Organy celne w swoich rozstrzygnięciach nie przedstawiły żadnych ustaleń w zakresie popełnienia przez uczestników czynów karalnych. Argument w tym zakresie pojawił się poza postępowaniem celnym i dlatego nie może być w sprawie uwzględniony przez Sąd w inny sposób, niż uchyleniem zaskarżonej decyzji i skierowaniem sprawy do postępowania, w którym organ będzie mógł dokonać ustaleń (do których będą się mogły odnieść strony) i ewentualnie oprzeć na nich swoje rozstrzygnięcie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji uznał je za niezasadne. Prawidłowo organ uznał, że sporny towar ma status niewspólnotowy, z uwagi na brak dokumentów, które mogłyby o takim statusie przesądzić inaczej. Właściwie wyjaśniona została także kwestia zasad uzyskania odpowiedzi od hiszpańskich władz celnych (prawne znaczenie braku odpowiedzi w określonych przepisami prawa okolicznościach) i zasadność podjęcia zawieszonego postępowania. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez przedwczesne stwierdzenie naruszenia prawa materialnego w oparciu o art. 221 ust. 3 WKC, z jednoczesnym pominięciem ust. 4 tego artykułu, który jako przepis szczególny powinien być zastosowany w pierwszej kolejności; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia sprawy do uwzględnienia jednego z zarzutów strony, opartego na naruszeniu art. 221 ust. 3 WKC i zaniechanie przeprowadzenia kontroli w oparciu o wszystkie istotne przepisy prawa mogące mieć zastosowanie w sprawie, w szczególności ust. 4 tego artykułu; - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez ograniczenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy do oceny legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności tylko z jednym przepisem prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 3 WKC, a także sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, które utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym i wydanie przez organ decyzji zgodnej z prawem oraz oceną prawną i wskazaniami Sądu, co do dalszego postępowania. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił także obrazę prawa materialnego, polegającą na niewłaściwym zastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 221 ust. 3 WKC, w którego miejsce winien mieć zastosowanie ust. 4 tego przepisu i w konsekwencji art. 56 ustawy - Prawo celne. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń faktycznych organów celnych prowadzących do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, które skutkowało nie tylko powstaniem długu celnego, ale jako czyn karalny z art. 90 § 1 ustawy - Kodeks karny skarbowy, podlegało wszczęciu postępowania karnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki S. i T. P. wniosły o jej oddalenie. Podkreślały, że granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny, a tym samym i orzekania w przedmiocie zaskarżonego aktu, wyznacza rozstrzygnięcie zawarte w tym akcie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji, który nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - sąd uchybił, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - dodatkowo wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, opartą na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (czyli gdy stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo gdy ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonego przepisu) może być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do rozważenia zarzutów o charakterze procesowym. Dyrektor Izby Celnej w T. podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wykazuje, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z elementów wymienionych we wskazanym przepisie, jak również nie podnosi, iż nie jest możliwa kontrola orzeczenia. Twierdzi natomiast, że poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia utrudniona jest kontrola wyroku w postępowaniu kasacyjnym, jak i wydanie - późniejszej - decyzji zgodnej z prawem oraz oceną prawną i wskazaniami Sądu. Nawet gdyby twierdzenie takie było zasadne, nie usprawiedliwiałoby zarzutu naruszenia omawianego przepisu. Z treści rozstrzygnięcia wynika, że Sąd pierwszej instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - rozstrzygnął w granicach sprawy, w której wydana została zaskarżona decyzja. W uzasadnieniu wyroku zawarł elementy konieczne, w tym wskazał podstawę prawną stanowiącą oparcie dla rozstrzygnięcia i należycie ją wyjaśnił. Brak jest podstaw, aby w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dopatrywać się nieprawidłowości. Wskazujące istotne przesłanki motywy rozstrzygnięcia są na tyle precyzyjne, że pozwalają na ocenę rozumowania Sądu, jak również wskazują braki, których usunięcie, w szczególności w zakresie zarzutu podniesionego przez organ dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślić należy, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego. Z kolei, w zakresie wskazanej podstawy prawnej orzeczenia nie można przyjąć za zasadną tezy, że opowiedzenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za koncepcją prezentowaną przez stronę stanowi obrazę podstawowych zasad postępowania i nie odpowiada wymogom ustawowym. Za błędny należy uznać pogląd, iż z regulacji wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika obowiązek Sądu dokonania oceny zaskarżonego aktu także w aspekcie niepowołanych norm prawa materialnego. Wojewódzki sąd administracyjny, w odróżnieniu od Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale ma obowiązek rozstrzygania w granicach danej sprawy, jest związany normami powołanymi w rozstrzygnięciu organu i tylko w takich granicach może oceniać o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej wyprowadzony bezpośrednio z podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie powinien wyjść. Tak więc twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji wbrew przepisom uchylił się od kontroli legalności decyzji w aspekcie przepisu art. 221 § 4 WKC, w sytuacji podniesienia przez organ już w trakcie postępowania sądowego nowych okoliczności faktycznych, nie znajduje podstawy prawnej i nie może być poddane merytorycznej ocenie. Nie można również w tej sytuacji przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli decyzji pod względem zgodności z prawem i nie wydał wyroku na podstawie akt sprawy (art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a.). Procesowy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. wiąże się ściśle z materialnoprawnym zarzutem naruszenia art. 221 ust. 3 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 221 ust. 4 WKC, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji i art. 56 ustawy - Prawo celne. Istota problemu w sprawie sprowadza się do kwestii terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 221 ust. 3 WKC, zgodnie z którym powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z upływem tego terminu, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, roszczenie o pokrycie długu celnego ulega przedawnieniu, co jest równoważne z przedawnieniem samego długu, a zatem z jego wygaśnięciem. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności musi uwzględnić trzyletni termin przedawnienia, który to termin rozpoczyna swój bieg, licząc od daty powstania długu celnego. Dług celny powstał w dniu następnym po dacie, w której towary powinny być przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. 5 października 2004 r. Uwzględniając trzyletni termin przedawnienia wynikający z art. 221 ust. 3 WKC przedawnienie długu następowało 5 października 2007 r., i do tej daty organ celny powinien zawiadomić stronę o kwocie należności. Tymczasem organ I instancji decyzję określającą kwotę należności wynikającą z długu celnego wydał 18 marca 2008 r. informując, że jest ona jednocześnie powiadomieniem dłużnika o kwocie należności, zgodnie z art. 221 ust. 1 WKC. Powiadomienie nastąpiło więc po upływie terminu przedawnienia. Niewątpliwie zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przekroczenie 3-letniego terminu nie było dopuszczalne z uwagi na zawieszenie postępowania celnego w związku z korespondencją do hiszpańskiego organu celnego i organ tej kwestii już w skardze kasacyjnej nie podnosił. Trafnie również Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak jest procesowych podstaw do rozważania nowej okoliczności, podniesionej przez organ dopiero w trakcie postępowania sądowego, iż przy ocenie zarzutu upływu terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej należy uwzględnić także postanowienia art. 221 ust. 4 WKC. Wskazany przepis dopuszcza możliwość powiadomienia dłużnika o kwocie długu na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Ten nowy argument organu wskazujący na prawnokarny aspekt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, a w następstwie mogło skutkować powstaniem długu celnego, nie jest poparty jakimikolwiek ustaleniami w zakresie popełnienia przez uczestników (uczestnika) wskazanego czynu karalnego. Jak wyżej podniesiono, argument w tym zakresie pojawił się poza postępowaniem celnym i w trakcie postępowania sądowego nie był rozważany. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 56 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. To odpowiednie stosowanie oznacza, że zawieszenie biegu terminu na powiadomienie dłużnika następuje na czas procedury odwoławczej w sprawie celnej, nie zaś na czas sprawy karnej. Z kolei zaś czyn powodujący potrzebę wszczęcia postępowania karnego, zgodnie z wyrokiem ETS z 27 listopada 1991 r. w sprawie Meico-Fell v. Hauptzollamt Darmstadt (C-273/90), to czyn uznawany za przestępstwo, a nie np. wykroczenie. Sytuacja importerów, w warunkach niezharmonizowania prawa karnego, jest w tym zakresie zróżnicowana w zależności od tego, w jakim kraju powstał dług celny. Należy zgodzić się ze stanowiskiem uczestnika postępowania spółki T., iż rozważenia wymaga tutaj także kwestia, czy do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC niezbędne jest wszczęcie postępowania, czy też wystarczy samo popełnienie czynu, który mógłby być podstawą do wszczęcia takiego postępowania. Te wszystkie okoliczności wiążące się z nowym argumentem skarżącego organu, podniesionym w sytuacji prawnej niedającej uczestnikom postępowania możliwości odniesienia się do niej, a którego uwzględnienie oznaczałoby rozstrzyganie przez Sąd o istotnych aspektach sprawy poza postępowaniem administracyjnym, wskazywało na zasadność uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.