II FSK 1597/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 242/08 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 19 czerwca 2008 r., I SA/Gd 242/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił Decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 19 grudnia 2007 r. nr [...] w całości, utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy W. z 15 października 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2002 rok. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. w przedmiocie zobowiązania podatkowego I. S. w podatku od środka transportowego dot. naczepy marki Schwarzmueller nr rej. [...] za 2002 r. w kwocie 496 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na przepisy art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "o.p.") w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm., dalej "u.p.o.l."), wskazał, że I. S. nie złożyła deklaracji w podatku od środków transportowych za 2002 r., mimo ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Podstawą opodatkowania naczepy jest dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów, która stosownie do deklaracji podatkowej za 2003 r. wynosi 34 t. Podatniczka podniosła, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia "całkowita masa dopuszczalna zespołu pojazdów", które nie może być rozumiane jako suma całkowitych mas dopuszczalnych ciągnika i naczepy, bowiem w trakcie procedur związanych z dopuszczeniem do ruchu pojazdów dopuszczalne masy całkowite zestawów określa się odrębnie dla ciągnika i naczepy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując decyzję organu pierwszej instancji podniosło, iż naczepa marki Schwarzmueller nr rej. [...] została zakupiona przez podatniczkę w kwietniu 2002 r., zatem obowiązek podatkowy powstał od dnia 1 maja 2002 r. W związku z tym, iż podatniczka nie przedstawiła dowodu na to, że naczepa ma dopuszczalną masę całkowitą mniejszą niż 12 t., organy podatkowe dały wiarę treści dokumentu urzędowego (dowód rejestracyjnego poprzednika prawnego podatniczki) i wysokość rocznej stawki podatku została obniżona proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których nie istniał obowiązek podatkowy. Wskazało także, iż podstawą opodatkowania naczepy nie jest dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów, a dopuszczalna masa całkowita naczepy. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 11 u.p.o.l. oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r., Nr 3, poz. 262 z późn. zm.), uchwały Rady Miasta G. w sprawie ustalenia stawek podatku od środków transportowych. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności rozpatrzył zarzut przedawnienia, jako zarzut najdalej idący. Wskazał, że zobowiązanie w podatku od środków transportowych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nadto na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.o.l. podatek od środków transportowych jest płatny w dwóch równych ratach, w terminie do dnia 15 lutego i do dnia 15 września każdego roku oraz iż to podatnicy go uiszczają – bez wezwania – na rachunek budżetu gminy, o której mowa w art. 9 ust. 6. W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo zatem stwierdził, że decyzja w przedmiocie podatku od środków transportowych określa, a nie ustala jego wysokość, jak rozstrzygnął organ pierwszej instancji. Sąd powołując się na z art. 70 o.p. wskazał, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął 15 lutego i 15 września 2002 r. zatem przedawniło się ono z końcem 2007 r. Nadto, w opinii sądu pierwszej instancji wydanie decyzji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia, ale niedoręczonej jej podatnikowi w tym terminie, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zatem, skoro decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. została wprawdzie wydana 19 grudnia 2007 r. ale jej doręczenie nastąpiło dopiero 4 stycznia 2008 r., to w ocenie sądu, zasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w części w jakiej decyzja ta określa zobowiązanie w podatku od środków transportowych za rok 2002. 5. W skardze kasacyjne Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje niedopuszczalność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W związku z tak postawionymi zarzutami Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wniosło o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...], – albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania – oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje przy tym zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami stwierdzić należało, że skarga ta zawiera usprawiedliwione podstawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał wadliwej wykładni powołanych w niej przepisów. W niekwestionowanym stanie faktycznym istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że wydanie deklaratoryjnej decyzji podatkowej przez samorządowy organ podatkowy drugiej instancji przed upływem okresu przedawnienia, ale nie doręczenie jej podatnikowi w tym terminie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy na nie się powołał. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest bowiem przez organy podatkowe i sąd z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 opubl. w ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343). Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona w art. 70 § 1 o.p., w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych (art. 68 o.p.), które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). W art. 70 § 1 o. p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 o.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Termin płatności podatku (art. 47 o.p.), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. Podatek od środków transportowych uregulowany w rozdziale 3 u.p.o.l. jest świadczeniem związanym z własnością i eksploatacją określonych w ustawie środków transportowych. Podmiotami podatku od środków transportowych są osoby fizyczne i osoby prawne będące właścicielami środków transportowych (art. 9 ust. 1 u.p.o.l.) i na nich ciąży obowiązek podatkowy, który powstaje z mocy prawa od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany (art. 9 ust. 3 u.p.o.l.). Przepisy powołanej ustawy, a także uchwalane corocznie rozporządzenie Ministra Finansów ustalają wysokość podatku przypisanego do jednego z rodzajów środków transportowych. Podatnik ma obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku wynikającego z aktów generalnych - ustawy, rozporządzenia oraz uchwały rady gminy, na rachunek właściwej gminy (art. 11 ust. 1 - 4 u.p.o.l.). Jak z powyższego wynika zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a o.p.). Dopiero w sytuacji, gdy podatnik zaniecha tego obowiązku lub zrealizuje go w sposób nieprawidłowy organ podatkowy wydaje decyzję deklaratoryjną określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Dzień doręczenia decyzji podatkowej stronie ma rozstrzygające znaczenie w przypadku decyzji konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., gdyż z tym dniem ustawa wiąże moment powstania zobowiązania podatkowego, a dla podatnika rozpoczyna bieg termin płatności ustalonego nią podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, w skutek zaistnienia określonego przepisami prawa zdarzenia - art. 21 § 1 pkt 1 o.p., sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Upływ terminu przedawnienia może bowiem skutkować także na etapie postępowania egzekucyjnego. Zachodzi wówczas konieczność umorzenia tego postępowania. W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływy 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza podziela stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r., I FPS 8/03 (opubl w ONSA 2004/1/7), w której Sąd ten stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji. W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od środków transportowych za 2002 rok przedawniło się z upływem 31 grudnia 2007 roku, zaś skarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego G. została wydana w dniu 19 grudnia 2007 roku, a więc w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych nie było przedawnione. Dlatego też należało przyjąć, że decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa. Z przedstawionych wyżej względów zarzut kasacyjny nieprawidłowej wykładni art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 21§ 3 o.p. jest zasadny. Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).