II FSK 1594/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 236/08 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 2002-2004 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym i w tym zakresie oddala skargę, 2) zasądza od I. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 19 czerwca 2008 r., I SA/Gd 236/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił Decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 19 grudnia 2007 r. nr [...] w części określającej wysokość podatku od środków transportowych za 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy W. z 15 października 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 2002 – 2004, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją z 19 grudnia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z 15 października 2007 r. (wydana po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. decyzją z 13 kwietnia 2007 r., nr [...], decyzji Prezydenta Miasta G. z 19 grudnia 2006 r., nr [...]), ustalającą I. S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych za pojazd marki Scania o nr rej. [...] za lata 2002 - 2004 w łącznej kwocie 5.808,00 zł. Podatniczka zarzuciła powyższej decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Jej zdaniem, zarówno przy ciągniku jak też naczepie określa się niezależnie dopuszczalną masę całkowitą zestawu. Motywując zarzut naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji ma charakter pouczenia, nie zawiera zaś wyjaśnienia motywów podjęcia decyzji. Strona zauważyła także, że decyzja powinna być decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji wydał natomiast decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując decyzję organu pierwszej instancji wskazało, że ciągnik siodłowy został nabyty w 2001 r. Skarżąca nie złożyła deklaracji w podatku od środków transportowych za rok 2002, a w deklaracjach za lata 2003 - 2004 jako dopuszczalną masę całkowitą zespołu pojazdów zadeklarowała 32 t. i kwotę podatku 1.440 zł. za każdy rok. Organ odwoławczy wskazał, iż z analizy dokumentów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania wynika, że masa przyczepy wynosi 42 t. zatem, skoro tylko jeden ze składników zespołu ma dopuszczalną masę całkowita 42 t. to dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów jest większa niż 36 t. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm., dalej "u.p.o.l.") oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r., Nr 3, poz. 262 z późn. zm.), uchwały Rady Miasta G. w sprawie ustalenia stawek podatku od środków transportowych. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności rozpatrzył zarzut przedawnienia, jako zarzut najdalej idący. Wskazał, że zobowiązanie w podatku od środków transportowych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "o.p.") tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nadto na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.o.l. podatek od środków transportowych jest płatny w dwóch równych ratach, w terminie do dnia 15 lutego i do dnia 15 września każdego roku oraz iż to podatnicy go uiszczają – bez wezwania – na rachunek budżetu gminy, o której mowa w art. 9 ust. 6. W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo zatem stwierdził, że decyzja w przedmiocie podatku od środków transportowych określa, a nie ustala jego wysokość, jak rozstrzygnął organ pierwszej instancji. Sąd powołując się na z art. 70 o.p. wskazał, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął 15 lutego i 15 września 2002 r. zatem przedawniło się ono z końcem 2007 r. Nadto, w opinii sądu pierwszej instancji wydanie decyzji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia, ale niedoręczonej jej podatnikowi w tym terminie, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zatem, skoro decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. została wprawdzie wydana 19 grudnia 2007 r. ale jej doręczenie nastąpiło dopiero 4 stycznia 2008 r., to w ocenie sądu, zasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w części w jakiej decyzja ta określa zobowiązanie w podatku od środków transportowych za rok 2002. W opinii sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości. Z raportu o aktualnych danych pojazdu o nr [...] sporządzonego przez Urząd Miasta G. Wydział Spraw Obywatelskich Referat Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów wynika, że przedmiotowy pojazd posiada masę dopuszczalną 18000 kg i jest przystosowany do używania z przyczepą o masie 32000 kg. Skoro na dopuszczalną masę całkowitą zespołu pojazdów składa się masa własna ciągnika siodłowego i dopuszczalna masa całkowita naczepy słuszny jest wniosek odwoławczego organu podatkowego, że przedmiotowy ciągnik siodłowy jest przystosowany do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 36 t. Strona w toku postępowania nie przedłożyła dokumentów sporządzonych przez uprawnione podmioty, które podważałyby ustalenie organu odwoławczego, że dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów jest większa niż 36 t., a przedmiot opodatkowania w podatku od środków transportowych określa się na podstawie stosownych dokumentów. Organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnych ustaleń odnoszących się do cech przedmiotu opodatkowania, albowiem nie dysponuje z urzędu niezbędną w tym zakresie wiedzą. Powołując się na art. 8 pkt 4 u.p.o.l. sąd pierwszej instancji wskazał, iż każdy z wymienionych środków transportowych podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy wchodzi w skład zespołu pojazdów (pojazd plus przyczepa(y) lub naczepa), czy też jest wykorzystywany samodzielnie. Opodatkowaniu nie podlega zespół pojazdów, lecz każdy ze środków transportowych, który może składać się na ten zespół. Oba te pojazdy mają odrębne stawki, których wysokość jest zależna między innymi od dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów. Zespół pojazdów nie jest zatem przedmiotem podatku, a jedynie wielkością, od której ustawodawca uzależnił wysokość płaconego podatku od niektórych środków transportowych podlegających opodatkowaniu. W opinii sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2003 i 2004 powinna zostać zastosowana stawka podatku wynikającą z § 1 pkt 4 lit. b uchwały Rady Miasta G. w sprawie ustalenia stawek podatku od środków transportowych. 5. W skardze kasacyjne Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. zaskarżyło powyższy wyrok w części obejmującej punkt pierwszy sentencji, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje niedopuszczalność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W związku z tak postawionymi zarzutami Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wniosło o – uchylenie zaskarżonego wyroku w części obejmującej punkt pierwszy sentencji i oddalenie skargi I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w części określającej wysokość podatku od środków transportowych za 2002 r., – lub uchylenie zaskarżonego wyroku w części obejmującej punkt pierwszy sentencji i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania – oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje przy tym zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami stwierdzić należało, że skarga ta zawiera usprawiedliwione podstawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał wadliwej wykładni powołanych w niej przepisów. W niekwestionowanym stanie faktycznym istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że wydanie deklaratoryjnej decyzji podatkowej przez samorządowy organ podatkowy drugiej instancji przed upływem okresu przedawnienia, ale nie doręczenie jej podatnikowi w tym terminie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy na nie się powołał. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest bowiem przez organy podatkowe i sąd z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 opubl. w ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343). Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona w art. 70 § 1 o.p., w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych (art. 68 o.p.), które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). W art. 70 § 1 o. p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 o.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Termin płatności podatku (art. 47 o.p.), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. Podatek od środków transportowych uregulowany w rozdziale 3 u.p.o.l. jest świadczeniem związanym z własnością i eksploatacją określonych w ustawie środków transportowych. Podmiotami podatku od środków transportowych są osoby fizyczne i osoby prawne będące właścicielami środków transportowych (art. 9 ust. 1 u.p.o.l.) i na nich ciąży obowiązek podatkowy, który powstaje z mocy prawa od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany (art. 9 ust. 3 u.p.o.l.). Przepisy powołanej ustawy, a także uchwalane corocznie rozporządzenie Ministra Finansów ustalają wysokość podatku przypisanego do jednego z rodzajów środków transportowych. Podatnik ma obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku wynikającego z aktów generalnych - ustawy, rozporządzenia oraz uchwały rady gminy, na rachunek właściwej gminy (art. 11 ust. 1 - 4 u.p.o.l.). Jak z powyższego wynika zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a o.p.). Dopiero w sytuacji, gdy podatnik zaniecha tego obowiązku lub zrealizuje go w sposób nieprawidłowy organ podatkowy wydaje decyzję deklaratoryjną określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Dzień doręczenia decyzji podatkowej stronie ma rozstrzygające znaczenie w przypadku decyzji konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., gdyż z tym dniem ustawa wiąże moment powstania zobowiązania podatkowego, a dla podatnika rozpoczyna bieg termin płatności ustalonego nią podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, w skutek zaistnienia określonego przepisami prawa zdarzenia - art. 21 § 1 pkt 1 o.p., sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Upływ terminu przedawnienia może bowiem skutkować także na etapie postępowania egzekucyjnego. Zachodzi wówczas konieczność umorzenia tego postępowania. W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływy 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza podziela stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r., I FPS 8/03 (opubl w ONSA 2004/1/7), w której Sąd ten stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji. W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od środków transportowych za 2002 rok przedawniło się z upływem 31 grudnia 2007 roku, zaś skarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego G. została wydana w dniu 19 grudnia 2007 roku, a więc w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych nie było przedawnione. Dlatego też należało przyjąć, że decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa. Z przedstawionych wyżej względów zarzut kasacyjny nieprawidłowej wykładni art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 21§ 3 o.p. jest zasadny. Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).