III SA/Po 35/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. przy udziale Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ... r. nr ... w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/M. Ławniczak /-/W. Długaszewska /-/M. Kosewska Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 lipca 2009 r. nr [...] ustalił Z. S. na podstawie art. 1 ust. 1, art. 4 a ust. 1 i ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. Nr 142 z 2004r., poz. 1514 ze zm.) oraz art. 207, 47 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7001,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Z. S. zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wnosząc o zmianę decyzji i zwolnienie jej od podatku od spadku lub też o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż A. D. (brat Z. S.) zmarł w dniu 22.05.2008 r., a właściwe postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po nim uprawomocniło się z dniem 22.08.2008 r. W ustawowym miesięcznym terminie organ podatkowy został powiadomiony o osobach spadkobierców, co skutkować winno zwolnieniem ich od przedmiotowego spadku. Głównym majątkiem spadkowym jest gospodarstwo rolne, którego dziedziczenie jest zwolnione od podatku ze względu na art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 31.07.2008 r. spadek po A. D. (zmarłym w dniu 22.05.2008 r.) nabyli po ¼ części B. K., Z. S., C. D. i G. K. (rodzeństwo). Orzeczenie to uprawomocniło się z dniem 22.08.2008 r. W dniu 26.08.2008 r. Sąd Rejonowy dokonał zgodnego podziału spadku poprzez przyznanie go na wyłączną własność B. K. Z. S. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu spadku w dniu 9.10.2008 r., czyli po upływie miesięcznego terminu do uzyskania zwolnienia podatkowego (z art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nie spełniła ona ponadto warunków do zwolnienia od podatku z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy, dotyczącego sytuacji prowadzenia przez nabywcę spadku gospodarstwa rolnego przez okres minimum 5 lat. Strona zbyła udział w spadku już w dniu 26.08.2008r. Z. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając: - błędną wykładnię i zastosowanie norm art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, że skarżąca nie spełniła warunku uzasadniającego zwolnienie jej na tej podstawie od podatku od nabytego udziału w spadku, przez przyjęcie, że sądowy dział spadku, nawet bez spłat i dopłat na rzecz jednego ze spadkobierców, jest zbyciem gospodarstwa rolnego, - błędną wykładnię i zastosowanie także art. 4 a powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 maja 2008r. (data otwarcia spadku) – przez przyjęcie, że skarżąca nie może skorzystać także z wynikającego z tej podstawy zwolnienia od nabycia udziału w spadku po bracie A. D. – gdyż nie dochowała określonego w tym przepisie terminu zgłoszenia do organu podatkowego faktu nabycia udziału w spadku, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 24.02.2010 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej wniósł o uchylenie decyzji z powodu naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.07.2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn, zezwalającego na złożenie wspólnego zeznania podatkowego przy współwłasności oraz art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie powiadomienie stron o obowiązku podatkowym w sytuacji, gdy organ dysponował wiedzą o stwierdzeniu nabycia spadku na rzecz 4 osób. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny, pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy w stosunku do skarżącej powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po A. D. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym jest, że skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia po A. D. spadek, w tym wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne, w ¼ części. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu 22.05.2008 r. A. D. Sąd Rejonowy wydał w dniu 31.07.2008 r. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 22.08.2008 r. W dniu 26.08.2008 r. Sąd Rejonowy dokonał zgodnego podziału spadku, poprzez przyznanie go na wyłączną własność jednemu ze spadkobierców – B. K. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 2009r., Dz. U. Nr 93, poz. 768), zwanej dalej ustawą, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Ze względu na to, że przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji "nabycia spadku", zasadnym jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego. Art. 924 Kc stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy . Zaś z treści art. 925 Kc wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zatem z chwilą śmierci spadkodawcy, spadkobierca nabywa spadek. Jest to niezależnie do tego, czy dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych, a nawet niezależnie od tego, czy wie o tym, że został powołany do dziedziczenia. W art. 6 ust. 4 ustawy wskazano zaś, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zatem, spadkobierca, który nabył prawo do spadku, stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, zobowiązany jest na podstawie art. 5 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do uiszczenia podatku od spadku, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2008r. II FSK 1673/06). Wskazana wyżej ustawa przewidziała jednakże w art. 4 i art. 4a zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku: 1) nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; Zaś, co wynika z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, przesłanką zwolnienia podatnika (małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy), od zapłaty podatku, jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zdaniem skarżącej, spełnia ona warunki zwolnienia od podatku, wskazane w obu wymienionych wyżej przepisach. W ocenie skarżącej, błędne jest przyjęcie przez organ podatkowy, że sądowy dział spadku jest równoznaczny z brakiem spełnienia określonego w art. 4 ust. 1 warunku prowadzenia przez nabywcę spadku gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Jak wskazuje, żadna z norm ustawy nie wymaga, aby podstawą zwolnienia od podatku z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego było wspólne prowadzenie tego gospodarstwa, jako współwłasności w częściach ułamkowych przez wszystkich spadkobierców, względnie dzielenia gospodarstwa na części odpowiadające wielkości udziału w spadku i prowadzenia tych części, jako odrębnych gospodarstw. Uregulowanie stanu prawnego gospodarstwa, jakie następuje w następstwie sądowego działu spadku na rzecz jednego ze spadkobierców – nie stanowi podstawy do przyjęcia, że gospodarstwo nie jest prowadzone przez nabywcę spadku lub udziału spadkowego przez okres co najmniej 5 lat. Przedstawione stanowisko, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia w świetle wskazanego wyżej 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z samego brzmienia przepisu wynika bowiem, że prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w przepisie, przysługuje temu nabywcy, który spełnia wskazane tam warunki tj. nabędzie własność lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; Z chwilą dokonania działu spadku, co miało miejsce w dniu 26.08.2008 r. gospodarstwo rolne zostało przyznane na wyłączną własność jednemu ze spadkobierców – B. K., która to gospodarstwo prowadzi sama. Jak wynika ze złożonych w toku prowadzonego postępowania administracyjnego przez B. K. zeznań, rodzeństwo nie pomaga jej w prowadzeniu gospodarstwa, ponieważ brat pracuje, a siostra jest chora. Ponadto spadkobiercy Ci zamieszkują w znacznie oddalonych miejscowościach. Jak zatem prawidłowo ocenił organ podatkowy, skarżąca nie spełniła ustawowego wymogu uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Warunkiem zwolnienia jest nie tylko sam fakt nabycia w drodze dziedziczenia gospodarstwa rolnego, ale również obowiązek prowadzenia tego gospodarstwa rolnego i to przez okres 5 lat. Nie ma również racji skarżąca zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4a ustawy. Zdaniem skarżącej, gdy w drodze sądowego działu spadku całość przedmiotowego spadkowego gospodarstwa rolnego dokonanego bezpośrednio po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 lipca 2008r. nabyła, stosownie do postanowienia tego Sądu z dnia 26 sierpnia 2008r., B. K., to zgłoszenie tego stanu przez tego nabywcę w terminie przewidzianym w art. 4a ustawy odnosi się także do pozostałych nabywców udziałów spadkowych, bowiem spełniony zostaje cel określony przez ustawodawcę w art. 4a ustawy, a mianowicie prędkie uporządkowanie stanu prawnego spadkowej nieruchomości będącej w tym wypadku gospodarstwem rolnym. Tym samym, zgłoszenie faktu nabycia całości spadku przez B. K. w terminie, jaki ustawodawca wprowadził w art. 4a ustawy, odnosić powinno skutek także w stosunku do skarżącej. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy ma charakter warunkowy i zależy wyłącznie od odpowiedniego zachowania się spadkobiercy. W przypadku, gdy nabycie spadku następuje w drodze spadkobrania, spadkobierca, by skorzystać z owego całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu, stwierdzającego nabycie spadku na druku SD-Z2 (określonego przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - Dz. U. Nr 243, poz. 1762). Niedotrzymanie zatem terminu wskazanego w art. 4a skutkuje utratą przez danego podatnika prawa do zwolnienia, a wskazany miesięczny termin nie może być przywrócony, jako termin prawa materialnego, a nie procesowego (por.. m. in. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 marca 2009 r., sygn. I S.A./Wr 1024/08, wyrok WSA w Gdańsku z 12 marca 2009 r., sygn. I S.A./Gd 897/08). W niniejszej sprawie otwarcie spadku nastąpiło w dniu 22.05.2008 r. (data zgonu spadkodawcy), a postanowienie stwierdzające nabycie spadku, wydane w dniu 31.07.2008 r., uprawomocniło się z dniem 22.08.2008 r. Od tego momentu dla wszystkich spadkobierców zaczął bieg nieprzywracalny ustawowy termin 1 miesiąca do dokonania odpowiedniego zgłoszenia, skutkującego uzyskaniem zwolnienia od podatku. Wskazać również należy, że ma rację organ podatkowy, iż obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ciąży na każdym nabywcy spadku. Zatem okoliczność, że jeden z nabywców z kręgu czterech spadkobierców zgłosił nabycie w ustawowym terminie, nie powoduje zastosowania zwolnienia dla pozostałych spadkobierców. Należy bowiem zwrócić uwagę, ze ustawodawca nie przewidział, tak, jak to ma miejsce w przypadku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ustawy, gdzie istnieje możliwość złożenia wspólnego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (określonego przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn Dz. U. 06,Nr 139, poz. 988), możliwości dokonania wspólnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ustawy. Wprawdzie, w stosunku do spadkobiercy B. K., złożone przez nią zeznanie podatkowe SD-3 uznano, za dokonanie zgłoszenia SD-Z2, o którym mowa w art. 4a ustawy i ww rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r., jednakże, na co wskazał organ, było to możliwe z racji tego, że nabywca dokonując osobistego zgłoszenia w przepisanym terminie, spełnił wymagane dla zwolnienia od podatku warunki. § 4 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn Dz. U. 06,Nr 139, poz. 988 nie ma zastosowania do zgłoszenia nabycia własności rzeczy, o którym mowa w art. 4a ustawy. W związku z powyższym, nie można zgodzić się również ze stanowiskiem występującego w sprawie Prokuratora, że organ podatkowy, mając na uwadze treść § 4 ust. 1 ww rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006r, w sytuacji, gdy dysponował informacją o tym, że stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na rzecz czterech osób, miał obowiązek, wynikający z art. 121 Ordynacji podatkowej, powiadomienia strony o obowiązku podatkowym. Tym bardziej, że w zeznaniu podatkowym, SD-3 B. K., złożonym w dniu 16 września 2008r., znajdowała się wyłącznie informacja o tym, że przedmiot opodatkowania nabyty w drodze dziedziczenia stanowi współwłasność w ¼ części oraz informacja o dokonanym dziale spadku. Załączniki SD-3/A, stanowiące informację o pozostałych podatnikach – A. D. i G. K. oraz zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych skarżącej Z. S. złożone zostały w organie podatkowym dopiero w dniu 9 października 2008r. Z przedstawionych wyżej, a wynikających z akt administracyjnych okoliczności, trudno zatem wywodzić, by w istocie ciążył na organie wobec skarżącej obowiązek informowania, o którym mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano już wyżej, zwolnienie uregulowane w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organ podatkowy w ramach nakazu wyznaczonego w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku określonego doradzania podatnikowi, ani też czuwania, by nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 496). Ze względu na powyższe, skarga, jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmian.). /-/ M. Ławniczak /-/ W. Długaszewska /-/ M. Kosewska za nieobecnego sędziego /-/ W. Długaszewska D.W.d