II FSK 1901/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K. i S." sp. z o.o. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 21/10 w sprawie ze skargi "K. i S." sp. z o.o. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K. i S." sp. z o.o. z siedzibą w E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 21/10 oddalił skargę "K. i S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka z o.o. "K. i S." pismem z dnia 25 października 2006 r. zwróciła się o umorzenie "zobowiązań skarbowych" z tytułu obowiązku zwrotu zaliczek podatku naliczonego od nabycia towarów i usług przed powstaniem obowiązku podatkowego za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad 1998 r. oraz za styczeń i luty 1999 r. w łącznej kwocie 851.056,56 zł, a także odsetek za zwłokę. Spółka wskazała, że w latach 1997-1998 prowadziła inwestycję polegającą na budowie wytwórni chrupek śniadaniowych w E. Podczas uruchamiania linii produkcyjnej jesienią 1998 r. wykryto wady suszarni, za wady odpowiedzialność ponosił dostawca urządzenia. W czasie ponownego uruchamiania produkcji w sierpniu 1999 r. doszło do zapalenia się produktu w suszarni, w wyniku czego zniszczeniu uległa suszarnia i ciągi wentylacyjne. Z powodu znacznego opóźnienia w uruchomieniu produkcji zaczęły się problemy z finansowaniem przedsięwzięcia. Ze względu na koszty utrzymania zakładu oraz czynności związane z wymianą urządzenia Spółka poniosła bardzo duże straty i nie była w stanie ponosić wydatków inwestycyjnych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 14 lutego 2008 r. odmówił umorzenia przedmiotowych należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 14 maja 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 325/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2008 r. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził naruszenie art. 67a § 1, art. 121, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej O.p. Po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 14 lutego 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 14 sierpnia 2009 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu obowiązku zwrotu zaliczek na podatek od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad 1998 r. oraz za styczeń i luty 1999 r. w łącznej kwocie 851.056,56zł, i umorzył odsetki za zwłokę od powyższych zaległości w kwocie 2.007.682 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że okoliczności powstania zaległości były następstwem szeregu zdarzeń nadzwyczajnych, losowych i niezawinionych przez Spółkę, dlatego zasługują one na uwzględnienie poprzez umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Natomiast z dokonanej analizy zebranych materiałów dowodowych wynikało, że nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie przesłanka umorzenia zaległości głównej z uwagi na ważny interes publiczny. Według organu, występujące ryzyko niepowodzenia w działalności gospodarczej dotyczy i obciąża każdego przedsiębiorcę, a ryzyka tego nie można przenieść na Skarb Państwa. Organ stwierdził, że Spółka do chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje żadnego przychodu. Brak jest również działań Spółki w kierunku poprawy swojej sytuacji finansowej. Natomiast na umorzenie należności głównej zasługują podmioty rokujące poprawę kondycji ekonomicznej, a nie jak w tym przypadku, zaprzestające prowadzenia działalności. Organ stwierdził również, że za odmową umorzenia należności głównej przemawia również fakt, że Spółka posiada znaczny majątek, a dążeniem Spółki, jak w wynika z zebranego materiału dowodowego, nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz sprzedaż tego majątku w celu odzyskania poniesionych nakładów. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, iż organ I instancji nie zbadał szczegółowo i wnikliwie przyczyn powstania zobowiązania podatkowego. Spółka powołała się na problemy z zamontowaniem urządzenia do linii produkcyjnej oraz na weryfikację postępowania w sprawie zwrotu otrzymanych przez nią w latach 1998-1999 zaliczek podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, interes publiczny przemawia za umorzeniem należności głównej, bowiem zainwestowała duże środki w regionie o jednym z najwyższych stopniu bezrobocia w Polsce i miała dać zatrudnienie kilkudziesięciu osobom. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 18 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a O.p. w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, obowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać czy zastosowanie ulgi wnioskowanej przez podatnika jest dopuszczalne na podstawie powołanych przepisów. Organ przede wszystkim ma obowiązek ustalić, czy ulga, o której zastosowanie podatnik wniósł, stanowi pomoc publiczną. W związku z powyższym, organ stwierdził, że wprawdzie Spółka nie wskazała, o jaki rodzaj pomocy z wymienionych w katalogu art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. ubiega się, jednakże w toku postępowania było oczywiste, że skoro Spółka od samego początku nie wdrożyła produkcji i nie uruchomiła sprzedaży, nigdy nie zaistniała na rynku jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym nigdy nie konkurowała z innymi podmiotami gospodarczymi, zatem faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. W tej sytuacji organ I instancji prawidłowo zakwalifikował ulgę z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., o którą wystąpiła Spółka, jako ulgę niestanowiącą pomocy publicznej w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 1 tej ustawy. Organ wyjaśnił również, że z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że warunkiem niezbędnym udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej jest wystąpienie w stanie faktycznym sprawy którejkolwiek z przesłanek wyrażonych w tym przepisie, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie. Jednak wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek jedynie może, lecz nie musi prowadzić do umorzenia zaległości podatkowej, bowiem organ podatkowy działa w ramach ww. tzw. swobodnego uznania administracyjnego, które wyraża się właśnie w możliwości odmowy udzielenia ulgi podatkowej, nawet w sytuacji zaistnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Następnie organ przeanalizował sytuację finansową skarżącej, uznając, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika bowiem sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki jest trudna. Spółka faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, nie osiąga obrotu. Ponadto przyczyny powstania zaległości podatkowej, jako niezależne od Spółki, bo związane z awarią zakupionych maszyn do produkcji, a w konsekwencji chronologiczny ciąg niekorzystnych zdarzeń, doprowadziły do utraty przez Spółkę płynności i następnie zapaści finansowej, skutkujących niemożnością finansowania rozpoczętego przedsięwzięcia. Spółka nie ubezpieczyła zarówno nieruchomości, jak i urządzeń technicznych, wobec czego, z powodu zaistnienia pożaru w suszami nie otrzymała odszkodowania. Problemy firmy z uruchomieniem linii technologicznej do produkcji chrupek miały, zdaniem organu odwoławczego, wpływ na prowadzenie przez Spółkę działalności. Okoliczności te przemawiały za udzieleniem Spółce ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w wysokości 2.007.682 zł. Jednakże umorzenie należności głównej w wysokości 851.056,56 zł, nie było uzasadnione z uwagi na interes publiczny. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, okoliczność, że Spółka posiada majątek, a niepowodzenia finansowe prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą obciążać Skarbu Państwa i ogółu społeczeństwa, organ podatkowy uznał, że wzgląd na interes publiczny nie mógł stanowić o umorzeniu całości należności podatkowych. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, iż jego zdaniem słusznie organ I instancji uznał, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia całości należności podatkowych wynikających z obowiązku zwrotu zaliczek faktycznie doprowadziłoby do sytuacji "podwójnego dotowania" działalności Spółki, umorzeniu uległyby środki finansowe niezgodnie z prawem pobrane z budżetu. Natomiast odnosząc się do dwóch propozycji Spółki dotyczących spłaty zaległości organ odwoławczy wyjaśnił, w przypadku pierwszej z nich, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w art. 6 definiują podatek jako bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Bez odpowiedniej procedury, którą wyrażałyby przepisy ustawowe, takiego świadczenia nie da się konwertować stosując zasady prawa cywilnego, a Ordynacja podatkowa takich przepisów nie zawiera. Z kolei druga propozycja nie ma podstawy prawnej, ponadto doprowadziłaby w efekcie do niezapłacenia w ogóle podatku VAT przez Spółkę, ani tego zaległego, ani bieżącego podatku powstałego przy sprzedaży majątku. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia i decyzji ją poprzedzającej, a także uznania wniosku o umorzenie zobowiązania za zasadny. W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie po wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2008 r. zostało przeprowadzone w oparciu o dokumentację i dowody znane organom skarbowym oraz będące w ich posiadaniu. Czynności dowodowe miały ograniczony zakres, a także miały charakter uzupełniający i potwierdzający. Poza tym czynności te były pracochłonne, co spowodowało nadmierne przedłużenie postępowania. Organ odwoławczy wydał decyzję niemal rok po ogłoszeniu wyroku. Zdaniem strony skarżącej, organy nie wykonały zalecenia sądu dotyczącego dokonania szczegółowej analizy przyczyn powstania zobowiązania. Organ I instancji przesłuchał byłego pracownika Spółki – P. G., odmówił jednak przesłuchania innych wskazanych przez Spółkę świadków. Organ pominął również wpływ działania urzędu celnego i Zakładu Energetycznego w B. Rejon Energetyczny E., na dokończenie inwestycji. Natomiast zatrzymanie w depozycie celnym suszarni miało wpływ na fakt, że dostawca nie dokonał jej montażu i nie uruchomił linii produkcyjnej oraz na fakt pozbawienia Spółki możliwości dochodzenia swoich roszczeń na drodze prawnej. Z kolei całkowite pozbawienie zakładu dostaw energii elektrycznej uniemożliwiło Spółce szybkie zakończenie prac i uruchomienie produkcji. Spółka stwierdziła, że organy pomimo otrzymania precyzyjnej propozycji spłaty zobowiązania nie dokonały jej szczegółowej analizy, lecz odrzuciły powołując się na Ordynację podatkową bez wskazania konkretnych przepisów i powołując się na transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przepisach dotyczących podatku VAT i Ordynacji podatkowej nie ma regulacji dotyczących postępowania w wypadku zwrotu wypłaconych zaliczek. Jeżeli zatem zapłacony Skarbowi Państwa VAT jest zwrócony w formie zaliczek podatnikowi, to gdy on zwróci ten podatek Skarbowi Państwa, powinien stać się ponownie VAT-em naliczonym. Powinna również istnieć możliwość odliczenia tego VAT-u od VAT należnego w terminach liczonych od dnia jego zwrotu. Ponadto zdaniem strony skarżącej, postępowanie nie zostało przeprowadzone wnikliwie, gdyż organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie dopatrzył się przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich wiarogodności. Następnie Sąd I instancji wskazał, iż decyzje wydawane na podstawie art. 67a O.p. mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot. Wobec powyższego, jak wskazał Sąd, kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną. Te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i stanowią inną pomoc publiczną. Wskazany podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek strony, w dalszej kolejności zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna, a w przypadku ulgi dotyczącej pomocy publicznej - rozpoznania jej w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność jej udzielania, a następnie dokonanie oceny czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała, o jaki rodzaj pomocy wnioskuje, jednakże organy w toku postępowania prawidłowo ustaliły, iż chodzi o ulgę niestanowiącą pomocy publicznej. Zadaniem organów podatkowych, badających wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, jest ponadto ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania, a także uwzględnienia okoliczności powstania zaległości podatkowych i ich umorzenia w kontekście spełniania przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", szczególnie w sytuacji, gdy organ kwalifikuje wniosek podatnika do rozpatrzenia na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 O.p. jako ulgę niestanowiącą pomocy publicznej. W przedmiotowej sprawie, jak podniósł Sąd, organy ustaliły iż Spółka mimo dysponowania kwotą 2.916.469 zł do chwili wydania wyroku nie uruchomiła produkcji, nie wykazuje działań zmierzających do poprawy swej sytuacji, nie ma perspektyw rozwojowych i ukierunkowana jest wyłącznie na przetrwanie. Dążeniem Spółki jest sprzedaż posiadanego majątku w celu odzyskania poniesionych nakładów, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd zwrócił przy tym uwagę na to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 14 sierpnia 2009 r. umorzył odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie 2.007.682 zł i odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zwrotu zaliczek na podatek od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad 1998 r. oraz za styczeń i luty 1999 r. w łącznej kwocie 851.056,56 zł. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, iż faktem jest, iż okoliczności powstania zaległości były następstwem szeregu zdarzeń nadzwyczajnych, losowych i niezawinionych przez Spółkę zaś problemy z uruchomieniem linii technologicznej do produkcji chrupek miały niewątpliwie wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Okoliczności te pozwoliły na udzielenie Spółce ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwlokę wysokości 2.007.682 zł. Jednakże, jak słusznie zauważyły organy, umorzenie należności głównej w wysokości 851.056,65 zł nie było uzasadnione z uwagi na interes publiczny. Jak wywiódł dalej Sąd, pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącą we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Jak podkreślił Sąd I instancji, prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem, które nie może być przerzucane na Skarb Państwa. Organy przeprowadziły prawidłowo postępowanie administracyjne, w którym dokonały analizy ponoszonych przez skarżącą kosztów, posiadanych zasobów pieniężnych, oraz informacji o składnikach majątku ruchomego i nieruchomego. Wedle tychże ustaleń Spółka jest właścicielem nieruchomości oraz właścicielem urządzeń stanowiących kompletną linię technologiczną do produkcji chrupek. Fakt, iż na urządzeniu ustanowiony jest zastaw skarbowy, nie powinien przeszkadzać w prowadzeniu działalności gospodarczej. Tymczasem, dążeniem Spółki jest sprzedaż posiadanego majątku w celu odzyskania poniesionych nakładów, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze, iż niepowodzenia finansowe nie mogą obciążać Skarbu Państwa i ogółu społeczeństwa organy prawidłowo uznały, iż wzgląd na interes publiczny nie mógł stanowić o umorzeniu całości należności podatkowej. Podsumowując Sąd I instancji wskazał, iż jego zdaniem, organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, oceniły przedstawione przez skarżącą przyczyny, dla których domagała się przedmiotowej ulgi jak również szczegółowo wyjaśniły powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki jej udzielenia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwolnienie jej od ponoszenia kosztów sądowych z uwagi na trudną sytuację majątkową. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 180 § 1 art. 187 i 191 O.p., polegającą na niedopuszczeniu dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, istotnych dla sprawy z punktu widzenia ukazania jej sytuacji finansowej i przyczyn powstałej zaległości podatkowej oraz zaprzestania działalności, co w konsekwencji miało wpływ na niekorzystną dla skarżącej ocenę dowodów i wydane w niniejszej sprawie orzeczenie. Naruszenie powyższych przepisów skutkowało również naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 O.p. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122. 123, 124, 125 i 139 O.p., polegającą na licznych zaniedbaniach w toku postępowania przejawiających się przede wszystkim w ogólnikowym zbadaniu sprawy oraz przewlekłości postępowania (naruszenie zasady zaufania i informowania uczestników postępowania, zasady czynnego udziału stron, zasady szybkości postępowania i wnikliwego wyjaśniania sprawy). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zgodziła się z twierdzeniem, wyrażonym przez Sąd I instancji, iż decyzja wydawana na podstawie art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy, a więc do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nie może to jednak oznaczać, zdaniem strony, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę zachowuje się w sposób dowolny i pomija w swej ocenie istotne okoliczności faktyczne. Zdaniem skarżącej, organ I instancji nie przeprowadził w sposób wnikliwy i dokładny postępowania dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wszczął postępowanie wyjaśniające i na wniosek skarżącej przesłuchał byłego jej pracownika P. G. Oddalił on jednak dalsze wnioski skarżącej odnośnie przesłuchania innych powoływanych przez nią świadków. Nie wziął pod uwagę również faktu jaki wpływ na kondycję finansową i funkcjonowanie skarżącej firmy miały działania Urzędu Celnego w B. Oddział w E. i Zakładu Energetycznego w B. Rejon Energetyczny E. Strona ponownie wskazała na okoliczności, w wyniku których doszło do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, a których organ podatkowy, oddalając wnioski dowodowe w tym zakresie, wnikliwie nie przeanalizował. Wskazano również, iż ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. są sprzeczne z zasadą wnikliwości i są nieprawdziwe, co zostało podniesione w odwołaniu skarżącej od decyzji oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarżąca wskazywała, iż nie otrzymała zwrotu podatku VAT zapłaconego w towarze. Podniosła, iż prawie 70 % wydatków inwestycyjnych wiązało się z zakupem maszyn i urządzeń z których 90 % była importowana, a podatek VAT od importowanych maszyn i urządzeń został wpłacony na konto Urzędu Celnego. W towarze zapłacono podatek VAT jedynie od materiałów budowlanych, podatek VAT znajdował się także w zapłacie za usługi budowlane, jednak zdecydowanie większą część podatku zapłacono na rachunek bankowy Urzędu Celnego. Ponadto skarżąca wskazywała, wbrew ustaleniom Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż podjęła trudu spłaty choćby części zobowiązania. Już zaraz po określeniu zobowiązania komornik skarbowy zabrał środki znajdujące się na rachunkach bankowych skarżącej . Następnie skarżąca spłaciła prawie 140.000 zł w formie rozłożonej na raty opłaty restrukturyzacyjnej i dokonała tego pomimo braku przychodów, z zasilenia kapitałowego skarżącej przez wspólników. Ponadto podejmowała wolę wyjścia z zaistniałej sytuacji poprzez przedstawienie organom skarbowym propozycji spłaty zobowiązania. Działania te pozostawały bez jakiejkolwiek reakcji ze strony organów. Według skarżącej, organy podatkowe, zarzucając jej, iż nie podjęła prób zmierzających do prowadzenia działalności chociaż w innym zakresie, na przykład w oparciu o sprawną linię do pakowania nie wzięły pod uwagę przepisów dotyczących produkcji spożywczej, przepisów sanitarnych i BHP, przepisów budowlanych i ustaw skarbowych. Nie wzięto też pod uwagę dokonanych zajęć komorniczych i zajęcia hali oraz znajdujących się w niej maszyn przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także brak zasilania w energię elektryczną, wodę, brak ogrzewania itp. Nie analizowano też sytuacji rynkowej. Tych wszystkich okoliczności przedstawionych powyżej także Sąd nie wziął pod uwagę, utrzymując w mocy decyzję, orzekającą o odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Jak podkreśliła skarżąca, odmowa ulgi w spłacie zaległości podatkowej, powodując konieczność uregulowania zobowiązania w znacznej wysokości doprowadzi, z przyczyn od niej niezawinionych, do całkowitego unicestwienia skarżącej jako podmiotu gospodarczego, do systematycznej dekapitalizacji niszczejących na skutek wstrzymania inwestycji nieruchomości i maszyn. Ewentualna zaś pomoc państwa (umorzenie zaległości podatkowej) umożliwi odbudowę firmy. Tym bardziej, iż skarżąca w toku całego postępowania przedstawiała propozycję wyjścia z zaistniałej sytuacji, wyrażając wolę nawet uregulowania należności. Organy skarbowe pomimo precyzyjnego i pisemnego otrzymania od skarżącej propozycji spłaty zobowiązania nie dokonały ich szczegółowej analizy, lecz je odrzuciły powołując się na Ordynację podatkową bez wskazania jej konkretnych przepisów i powołując się na nieproponowaną przez skarżącą transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem strony Sąd także winien dostrzec fakt, iż powstała zaległość dotyczy podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, więc de facto rzeczywistym podatnikiem VAT jest ostateczny konsument, a nie dokonujący zakupów podmiot gospodarczy. Końcowo skarżąca podniosła, iż w toku postępowania naruszono szereg przepisów proceduralnych dotyczących postępowania podatkowego, w szczególności zasady zaufania i informowania uczestników postępowania, zasady czynnego udziału stron, zasady szybkości postępowania i wnikliwego wyjaśniania sprawy. Zasady te mają służyć każdemu obywatelowi, tak aby każda sprawa, która jest przedmiotem postępowania, w tym wypadku podatkowego, była rozstrzygnięta przede wszystkim w jak najszybszym terminie, bez zbędnej zwłoki, w oparciu o rzetelnie zebrany w sprawie materiał dowodowy i przy czynnym udziale stron, również skarżącej, która jako strona postępowania jest równa organowi w każdej fazie postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, iż sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej powoduje jej bezzasadność z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Mając na względzie treść skargi kasacyjnej przypomnieć należy na wstępie, że w świetle art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej p.p.s.a.) - skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem oceny tegoż Sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Oceniając we wskazanych wyżej granicach zasadność wniesionej skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie, wskazać należy, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy w pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia norm adresowanych i stosowanych przez organy podatkowe. Strona zarzuciła sądowi I instancji naruszenie art. 180 § 1 art. 187 i 191 O.p., polegającą na niedopuszczeniu dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, istotnych dla sprawy z punktu widzenia ukazania jej sytuacji finansowej i przyczyn powstałej zaległości podatkowej oraz zaprzestania działalności, co w konsekwencji miało wpływ na niekorzystną dla skarżącej ocenę dowodów i wydane w niniejszej sprawie orzeczenie. Naruszenie powyższych przepisów zdaniem Strony skutkowało również naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 O.p. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122. 123, 124, 125 i 139 O.p., polegającą na licznych zaniedbaniach w toku postępowania przejawiających się przede wszystkim w ogólnikowym zbadaniu sprawy oraz przewlekłości postępowania (naruszenie zasady zaufania i informowania uczestników postępowania, zasady czynnego udziału stron, zasady szybkości postępowania i wnikliwego wyjaśniania sprawy). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż skarga kasacyjna przysługuje, w myśl art. 173 § 1 u.p.p.s.a., od orzeczeń sądów administracji pierwszej instancji, a nie aktów czy czynności organów administracji publicznej prowadzących postępowanie podatkowe. Z tej przyczyny, zarzut skargi kasacyjnej powinien dotyczyć norm adresowanych do Sądu i stosowanych przez Sąd w toku sądowej kontroli administracji, a nie jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem objętej skargą decyzji. Sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej, prowadzących postępowanie podatkowe. Sąd administracyjny może natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji publicznej, czy podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Tym samym sąd ten może dopuścić się, wydając wyrok, naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, zawarte w art. 176 oraz art. 183 § 1 u.p.p.s.a., dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny legalności stosowania tych norm przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna jest bowiem zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwzględnieniem powyższych uwag. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej zarzuty oraz ich uzasadnienie (art. 176 u.p.p.s.a.), gdyż stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. wyznaczają one granice w jakich sąd kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uwzględniając powyższy pogląd, należy stwierdzić w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej, że Spółka w sprawie kwestionuje ocenę postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którymi organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rację ma autor skargi kasacyjnej, iż użyte przez ustawodawcę w cytowanych wyżej przepisach sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271). W wyroku z dnia 3 listopada 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika (sygn. akt III SA 8065/98, LEX nr 47102). Należy jednak zaznaczyć - na co słusznie zwrócił uwagę kasator- że przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7900/98, LEX nr 47243). Prowadzi to do wniosku, że decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 1996 r., sygn. akt II SA 2875/95, Wokanda 1996/6/32) oraz w należyty sposób wyważać ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednak należy również podkreślić o czym zapomina autor skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Sąd bada natomiast, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy dokonanej przez organ podatkowy ocenie występowania przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej nie można przypisać cech dowolności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest więc ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż organ I instancji nie przeprowadził w sposób wnikliwy i dokładny postępowania dowodowego- przesłuchał byłego pracownika Spółki jednak dalsze wnioski skarżącej odnośnie przesłuchania innych powoływanych przez nią świadków, oddalił. Nie wziął pod uwagę również faktu jaki wpływ na kondycję finansową i funkcjonowanie skarżącej firmy miały działania Urzędu Celnego w B. Oddział w E. i Zakładu Energetycznego w B. Rejon Energetyczny E. Dalej kasator wskazuje, iż zatrzymanie w depozycie celnym suszarni miało decydujący wpływ na fakt, że dostawca nie dokonał jej montażu i nie uruchomił linii produkcyjnej, oraz na fakt pozbawienia skarżącej możliwości dochodzenia swoich roszczeń na drodze prawnej. Ponadto Zakład Energetyczny całkowicie pozbawił skarżącą dostaw energii elektrycznej, co uniemożliwiło jej szybkie zakończenie zaplanowanych prac i uruchomienie produkcji i w sposób widoczny pogorszyło jej kondycję finansową. Takie działania państwowych instytucji wykraczają poza ryzyko związane z działalnością gospodarczą i przedsiębiorca konstruując swój biznesplan nie może brać ich pod uwagę. Organy skarbowe zauważyły ten fakty, jednak nie przeanalizowały ich skutków i pominęły przy podejmowaniu decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną w tym zakresie przez Sądu pierwszej instancji. Autor skargi abstrahuje od faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 14 sierpnia 2009 roku umorzył odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie 2.007.682 zł i odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zwrotu zaliczek na podatek od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad 1998 r. oraz za styczeń i luty 1999 r. w łącznej kwocie 851.056,56 zł. Organy przyznały, iż okoliczności powstania zaległości były następstwem szeregu zdarzeń nadzwyczajnych, losowych i niezawinionych przez Spółkę. Problemy z uruchomieniem linii technologicznej do produkcji chrupek miały niewątpliwie wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Okoliczności te zostały uwzględnione przy podejmowaniu decyzji i pozwoliły na udzielenie Spółce ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwlokę wysokości 2.007.682 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego. Zakresu postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art.122 O.p. wynika z normy prawa materialnego, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Obowiązkiem organu podatkowego jest stwierdzenie, jakie fakty i okoliczności winny być ustalone, jakie dowody należy w związku z tym dopuścić, a następnie przeprowadzić. Zebrany możliwy i dostępny materiał dowodowy organ musi następnie wszechstronnie rozpatrzeć (art.187 § 1 O.p.) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.), to jest według własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki i zasad wiedzy, jaką posiada. W postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych przedmiotem badania przez organ podatkowy jest spełnienie przez stronę przesłanek, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to jest istnienie ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Ustawodawca określił przesłanki umorzenia posługując się pojęciami niedookreślonymi. W istocie konkretyzacji tych przesłanek organ podatkowy dokonuje w okolicznościach konkretnej sprawy. Według ugruntowanych już w orzecznictwie poglądów można jednak uznać, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z jego subiektywnym przekonaniem o konieczności umorzenia zaległości podatkowej, ale muszą za nim przemawiać obiektywnie istniejące okoliczności. Przy ocenie, czy za umorzeniem zaległości przemawia interes publiczny, uwzględniać należy respektowane powszechnie wartości, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy (por. B.Dauter w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek , Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 s. 299-301 i powołane tam orzecznictwo). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy prawidłowo Sąd I instancji ocenił przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe. Jak słusznie zauważył prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem, które nie może być przerzucane na Skarb Państwa. Mając na uwadze, iż niepowadzenie finansowe nie mogą obciążać Skarbu Państwa i ogółu społeczeństwa organy a za nimi Sąd I instancji prawidłowo uznały, iż wzgląd na interes publiczny nie mógł stanowić o umorzeniu całości należności podatkowej. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm