II FSK 2217/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1676/09 w sprawie ze skargi M. C. i E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. C. i E. C. kwotę 5489 (słownie: pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) zarządza zwrot kwoty 1771 (jeden tysiąc siedemset siedemdziesiąt jeden) złotych na rzecz M. C. i E. C. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1676/09), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. i T. małżonków C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 24 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił małżonkom M. i E. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 354.258 zł. Wskazał, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów o 723.472,50 zł przez ujęcie w kosztach faktur wystawionych przez firmę K.-B., W. Ł. W ocenie organu I instancji faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, a zatem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stanowisko to podzielił następnie Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z 23 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził między innymi, że nie ma dowodów potwierdzających dokonanie zakupu materiałów budowlanych przez firmę W. Ł., brak też dowodów potwierdzających, że w obiektach, których roboty dotyczyły, pracowały osoby zatrudniane przez W. Ł., oraz że firma dysponowała odpowiednim sprzętem, by przeprowadzić określone prace. 3. Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono naruszenie art. 121 §1 i §2, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i §2, art. 200 a §1, art. 229 i art. 233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Skarżący podkreślili, że teza jakoby firma "K.-B." nie wykonywała zafakturowanych robót, została oparta jedynie na przekonaniu prowadzących kontrolę. Prace zostały wykonane przez firmę Pana W. Ł. Organy niezasadnie nie skorzystały z możliwości powołania opinii biegłego z zakresu budownictwa. Przyznano, że organ kontroli skarbowej nie mógł skorzystać z pełnego przesłuchania M. C., jednakże gdy choroba ustąpiła, nie skorzystano z możliwości przesłuchania. Sam fakt braku dowodów zakupu materiałów przez Pana W. Ł. nie świadczy o tym, że prace nie zostały wykonane na rzecz podatnika. W ocenie wnoszących skargę ustalenie, że faktura jest fikcyjna wymaga wykazania, że nie doszło do wykonania robót, którą ta faktura dokumentuje, zaś ciężar dowodu w tym zakresie po wyczerpaniu dowodów przedstawionych przez podatnika jest po stronie organu podatkowego. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń art. 121, 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 , art. 200a §1, art. 229 oraz art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że kontrolując z urzędu postępowanie organów kontroli podatkowej, nie dostrzegł takich naruszeń prawa, które spowodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonych aktów z obrotu prawnego. Ocenił, że podjęte działania służyły zgromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego. Organy wzywały skarżących do wskazania źródeł dowodów, że kwestionowane roboty rzeczywiście wykonała firma K.-B. E. C. odmówił współpracy z organami podatkowymi, przesłuchanie na jego prośbę zostało przerwane. Nie wyraził też zgody na przesłuchanie w miejscu zamieszkania. M. C. również odmówiła zgody na przesłuchanie. Skarżący wykazywali bierną postawę w toku postępowania podatkowego, wnioskując o dokonanie konfrontacji świadków, nie wskazali kogo należy powołać na świadków. Sąd wyjaśnił, że nie doszło do naruszenie art. 200a §1 Ordynacji podatkowej, bowiem przesłanki przeprowadzenia rozprawy należy traktować wyjątkowo. Nie doszło też do naruszenia art. 229 O.p., ponieważ ustalenia organu pierwszej instancji były wyczerpujące i oparte na pełnym materiale dowodowym. 5. Od powyższego wyroku Skarżący złożyli skargę kasacyjną. Kwestionując w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniesiono o zmianę wyroku, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 §1 pkt 1 lit.c), poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w toku postępowania administracyjnego. W ocenie pełnomocnika Skarżących organ administracyjny wydał decyzję na podstawie niepełnego materiału dowodowego. W aktach sprawy znajdują się niespójne i skromne treściowo protokoły przesłuchań świadków, które w żaden sposób nie uwiarygodniają uchybień wskazywanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto zdaniem kasatora, istotnym uchybieniem w sprawie jest brak przesłuchania E. C. Zarzucono, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydany został z naruszeniem art. 180 §1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora E. C., wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie zachowywał się biernie, w toku postępowania. Wnosił mianowicie o powołanie biegłego z zakresu budownictwa, co nie zostało uwzględnione przez organ. Poza tym Skarżący wnioskował o konfrontację świadków i wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji - w obliczu różnicy w zeznaniach świadków - organ sprzeczności te winien był wyjaśnić z własnej inicjatywy. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie, chociaż ze względu na jej wady - nie do wszystkich zarzutów Sąd może się odnieść. Autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego. Zgodnie z powyższym przepisem sąd uwzględnia skargę na decyzje lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości albo w części, gdy stwierdzi inne, niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności, bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc dążenie do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego jest obowiązkiem organu. To organ podatkowy zabiega o udowodnienie każdego faktu. To, czy określony materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać dopiero po jego dokładnej analizie. Zasadnie zatem kasator podkreślił w skardze kasacyjnej, że decyzja została podjęta na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych (art. 181 Ordynacji podatkowej). Nie można też twierdzić, jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że E. C. zachowywał się w sposób bierny, nie przedkładając dowodów ani nie formułując żadnych wniosków dowodowych. Skarżący wnosił bowiem o powołanie biegłego lub biegłych z zakresu budownictwa. Nie negując faktu, że skarżący zażądał przerwy w przesłuchaniach i nie reagował na ponawiane próby kolejnych wezwań skarżącego, wskazać należy, że dążenie do szybkiego załatwienia sprawy nie oznacza, że organy podatkowe świadomie rezygnują z przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego. Jednocześnie podkreślić należy, że nie chodzi o nałożenie na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i ustalania związku między wydatkami a przychodem w sytuacji, gdy podatnicy nie współdziałają z organem podatkowym. Artykuł 187 §1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Zasadnie kasator podnosi, że wnioski z postępowania dotyczące firmy W. Ł. automatycznie uznano za wiarygodne w stosunku do E. C. Przyjęcie tezy, że firma K.-B. nie wykonywała zafakturowanych robót nie może opierać się na przekonaniu kontrolujących. Konieczna jest wnikliwa analiza zeznań świadków, zapisów zawartej umowy o roboty budowlane, ewidencji pracowniczej i magazynowej firmy Pana W. Ł. Sama "ogólnikowość" umowy o roboty budowlane zawartej 5 stycznia 2004 r. nie daje podstaw do oceny, że roboty te nie zostały wykonane. Ponownego przesłuchania wymaga także skarżący, tym bardziej, że jak podkreślił w skardze kasacyjnej jego choroba nie miała charakteru przewlekłego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na potrzebę skonfrontowania zeznań świadków, jednakże nie wskazuje art. 191 Ordynacji podatkowej jako przepisu naruszonego. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 §1 P.p.s.a., nie ma kompetencji do domyślania się, którą normę prawną autor tejże skargi mógł mieć na myśli przy formułowaniu omawianego argumentu. Co do oceny naruszenia art. 200a §1 i art. 233 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że art. 200a §1 zawiera dwa punkty, zaś art. 233 zawiera trzy paragrafy. Zgodnie z art. 200a §1 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie rozprawy przez organ odwoławczy jest możliwe zarówno z urzędu (pkt 1) jak i na wniosek strony (pkt 2). W skardze kasacyjnej nie podano punktów, lecz z jej uzasadnienia wynika, że intencją kasatora było powołanie się na pkt 1 jak i na pkt 2 art. 200a §1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie rozprawy na wniosek strony będzie dopuszczalne, jeżeli jej przedmiotem będą okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wśród tych okoliczności będą niewątpliwie te, które dają podstawę do przeprowadzenia rozprawy z urzędu (art. 200a §1 ), a także inne, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, np. dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony czy oceny zgromadzonych w sprawie dokumentów źródłowych (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz i inni, LexisNexis, Wyd. 7, Warszawa, 20011, s. 830). Dlatego też ponownej oceny będzie wymagać wniosek strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. To strona ma uzasadnić, że przeprowadzenie rozprawy w określonym kierunku ma znaczenie dla sprawy. Nieprzeprowadzenie rozprawy z urzędu – zarzucane w skardze kasacyjnej ze względu na niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego – mogło stanowić naruszenie art. 200a §1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu odmowa przeprowadzenia rozprawy – pomimo istnienia okoliczności uzasadniających jej przeprowadzenie – stanowi naruszenie przepisów postępowania, które w uzasadnionych przypadkach może mieć wpływ na wynik sprawy (op.cit., s. 831). Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast za stronę domyślać się, która normę prawną zawartą w art. 233 Ordynacji podatkowej naruszono. Zresztą skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia dotyczącego naruszenia tego przepisu. Zasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym nieprzeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego. Artykuł 229 przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd I instancji nie dostrzegł naruszeń tego przepisu, tym samym zaakceptował niewłaściwie ustalony stan faktyczny. Prawidłowo skarżący wnosili o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, zarzucając że w sprawie mamy do czynienia z niespójnymi, skromnymi treściowo protokołami przesłuchań. Konieczne jest także złożenie wyjaśnień przez skarżącego, a także ustosunkowanie się do wniosku o powołanie biegłego lub biegłych z zakresu budownictwa. Należy też dokonać ponownej oceny, czy sam fakt małej ilości pracowników zatrudnionych przez firmę Pana W. Ł. mógł świadczyć o tym, że jego firma nie mogła wykonać powierzonych jej zadań, czy też brak dokumentów zakupu materiałów przez jego firmę był wystarczający do stwierdzenia, że robót tych nie wykonała firma Pana W. Ł. Wobec powyższego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegający na nie zebraniu w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie . O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 205 §2 i §3 i §18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). Jednocześnie na podstawie art. 225 P.p.s.a. Sąd zarządził zwrot kwoty 1171 zł na rzecz M. i E. C. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.