I GSK 762/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Janusz Zajda Marzenna Zielińska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 238/10 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 238/10 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że [...]zarejestrował w dniu [...] stycznia 2009 r. nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu [...] września 2008 r. pojazd kempingowy marki [...]. Skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] października 2009 r., określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] , w wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Celnej w G., orzekając na skutek odwołania skarżącego, decyzją z [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako: u.p.a.), podatkowi temu podlegają pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowane do kodu CN 8703, który obejmuje także samochody kempingowe. Zgodnie z zapisami w dowodzie rejestracyjnym samochodu kempingowego [...] oraz dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, przedmiotowy samochód posiada 5 miejsc siedzących, tak więc spełnia powyższe parametry. W ocenie organu jeśli pojazd spełnia parametry samochodu osobowego to okoliczność, że jest wyposażony jeszcze w inne dodatkowe elementy faktu tego nie zmienia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w G. powoływanie się przez skarżącego na rozporządzenia Rady Ministrów (np. z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) czy Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep jako argumentacji, że samochód kempingowy jest samochodem specjalnym nie jest zasadne w sprawie dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego. W myśl art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zdaniem organu, w tytule pozycji 8703 nie wymieniono samochodów kempingowych, a w wyjaśnieniach do tej pozycji zapisano, że w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jednakże w wyjaśnieniach do tej pozycji w pkt 3 wprost wskazano samochody mieszkalne, a jako przykład podano samochody kempingowe, pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Przy tak jednoznacznym wskazaniu pozycji dla pojazdów kempingowych, argumentacja podatnika, że samochody te należy zaliczać do pojazdów specjalnych do kodu CN 8705 nie znajduje uzasadnienia. Należy zwrócić uwagę, że w wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, iż pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w S. słusznie uznał, że samochód kempingowy nie jest pojazdem mechanicznym specjalnego przeznaczenia i nie można go klasyfikować do pozycji 8705. Zwrot "na przykład" przy kodzie CN 8705 wskazuje, że jest to wyliczenie niezupełnie i wymienione pojazdy nie stanowią katalogu zamkniętego. Jednak trzeba podkreślić, że w wyjaśnieniach do tej pozycji wskazano również pewne wyłączenia. Zgodnie z zapisem lit. d/ pozycja ta nie obejmuje samochodów mieszkalnych, które należy klasyfikować do poz. 8703. Tak więc próba zaklasyfikowania samochodu kempingowego do poz. CN 8705 w świetle powyższego zapisu jest niedopuszczalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę [...] na powyższą decyzję podkreślił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu [...] do pozycji 8703 CN, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8705. Sąd podał, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1 ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). WSA stwierdził, że dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Pojazdu skarżącego nie można zaklasyfikować do pozycji 8704: "pojazdy do przewozu towarów" z tej przyczyny, że nie służy do przewozu towarów. Nie można również zaklasyfikować go do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W ocenie Sądu, nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody kempingowe ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd został zbudowany na bazie konstrukcji fabrycznie przystosowanej i specjalnie wyprodukowanej do celów kempingowych. WSA podkreślił, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy podatkowe, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. W konkluzji Sąd podniósł, że skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 – poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 – poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6% natomiast pozostałe stawką 3,1%. Jak wynika zatem z powyższego, opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703. [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: 1) art. 2, art. 7 i art. 32 w zawiązku z art. 84 i art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia zapisów Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z dnia 4 grudnia 2006 r.), którego zapisy nie stanowią określonych w Konstytucji RP źródeł powszechnie obowiązującego prawa w związku z czym wyrok narusza również konstytucyjne zasady legalizmu, demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej, zaufania obywateli do demokratycznego państwa prawnego i równości wobec prawa; 2) art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. i rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 poprzez stwierdzenie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu kempingowego marki [...] zobowiązuje nabywcę pojazdu do złożenia deklaracji AKC-U i zapłaty podatku akcyzowego; 3) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu, zaufania obywateli do demokratycznego państwa prawnego i równości wobec prawa w wyniku utrzymania w mocy decyzji organów podatkowych w zakresie obciążenia Skarżącego odsetkami od zaległości podatkowej. II. Przepisów postępowania administracyjnego poprzez: 1) brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykonania zobowiązań opisanych w przepisach art. 106 i art. 113 "Ustawy o postępowaniu przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi" oraz w przepisach art. 7 i art. 75 k.p.a. – co skutkowało niepełnym i błędnym ustaleniem stanu faktycznego, co miało decydujący wpływ na wynik postępowań; 2) naruszenie przepisu art. 3 § 1 § 2, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez niedokonane dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa, nierozpoznanie szeregu wskazanych w skardze zarzutów i niewskazaniu w uzasadnieniu orzeczenia należycie uzasadnionej podstawy prawnej i faktycznej poprzez nierozpoznanie zarzutu o nieobciążanie Skarżącego odsetkami ustawowymi oraz nieustosunkowanie się przez Sąd do zarzutu oparcia decyzji na niestanowiącym przepisów prawa powszechnie obowiązującego Obwieszczeniu Ministra Finansów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że kod CN nr 8703 dotyczy pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo – tj. "całkowicie, zupełnie, z gruntu" do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nie można zatem uznawać, że samochód, kempingowy, w którym można przez cały rok zamieszkiwać bez potrzeby przemieszczania się nim i który składa się głównie z części mieszkalnej posiadającej sypialnię, jadalnię, kuchnię, łazienkę z prysznicem, wc i niezależne ogrzewanie gazowe jest pojazdem przeznaczonym z gruntu całkowicie do przewozu osób. Organy skarbowe dokonały innej klasyfikacji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny podtrzymał ich stanowisko. Choć organy administracyjne przyznały, że brak Rozporządzenia Ministra Finansów określającego dane dotyczące samochodów osobowych, w tym dopuszczalną, ładowność, dla celów poboru akcyzy sprawia, że "... na gruncie przepisów o podatku akcyzowym kwestia ta nie została jednoznacznie rozstrzygnięta". Tym samym prawo nie rozstrzyga, który z pojazdów jest samochodem osobowym, a który nie. Dlaczego zatem organy podatkowe uznały, że samochód [...] jest samochodem osobowym i w związku z tym istnieje obowiązek zapłaty akcyzy nie wiadomo. Organy podatkowe nie wiedzieć czemu stanęły na stanowisku, że w przypadku braku jednoznacznego rozstrzygnięcia przez przepisy prawa należy zastosować interpretację niekorzystną dla podatnika. Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem procesowym z [...] września 2010 r., skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub (również) na naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej (poza nieważnością postępowania braną pod uwagę z urzędu, art. 183 § 2) wymaga powołania w ramach każdej z podstaw konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wykazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności – wobec treści art. 188 p.p.s.a. – badaniu podlega zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., a zatem przystępując w pierwszym rzędzie do oceny zasadności zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy uznać je za chybione. Zarzut naruszenia art. 7 i art. 75 k.p.a. oraz art. 106 i art. 113 p.p.s.a. (pkt II.1) jest bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przepisu postępowania, który naruszył Sąd I instancji. Prawidłowo sformułowany zarzut powinien odwoływać się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który nakazuje uchylić zaskarżoną decyzję w przypadku naruszenia przepisów postępowania przez organ. Nie mogły jednak organy orzekające naruszyć przepisów art. 7 i 75 k.p.a. ponieważ ich nie stosowały. Do postępowania w sprawach podatkowych stosuje się zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa zarówno gdy chodzi o ogólne zasady jak i szczegółowe regulacje dotyczące postępowania. Sąd I instancji ocenił legalność zaskarżonej decyzji m.in. w aspekcie art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jednak skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia tych przepisów w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 106 p.p.s.a. zawierającego 5 paragrafów regulujących różną problematykę nie został uzasadniony co sprawia, że kontrola kasacyjna tegoż zarzutu stała się niemożliwa. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 113 p.p.s.a., a przy tym dodać, że przywołany przepis nie służy podważaniu ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez sąd I instancji. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt II.2. skargi kasacyjnej). Zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. nie został uzasadniony co uniemożliwia odniesienie się do niego, zaś uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do przytoczenia jego treści oraz 3 orzeczeń NSA dotyczących wykładni i stosowania tegoż przepisu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jakie okoliczności nie objęte skargą powinny być a nie zostały rozstrzygnięte przez Sąd I instancji w ramach kryteriów określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Należy zauważyć, że podniesiona w uzasadnieniu tegoż zarzutu kwestia odsetek i zastosowania Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej została podniesiona w zarzutach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej) jako błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć należy, że w powołaniu się na ten przepis postawiono zarzut braku wskazania przesłanek rozstrzygnięcia, wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej, "nierozpoznanie zarzutu o nieobciążanie skarżącego odsetkami ustawowymi" oraz zastosowanie cyt. Obwieszczenia Ministra Finansów, które nie stanowi przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Jak już wyżej wspomniano kwestia odsetek i zastosowania cyt. Obwieszczenia objęta została podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jako błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, zaś pozostałe ogólnikowe zarzuty bez obligatoryjnego wykazania ich wpływu na wynik sprawy należy uznać za niemające negatywnego wpływu na ocenę przesłanek jakimi kierował się Sąd I instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Dodać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w powołanym przepisie i przez to uniemożliwiona jest jego kontrola instancyjna. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Fakt, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego motywami nie świadczy o tym, że uzasadnienie wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii odsetek od zaległości podatkowej, to jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy gdy się zważy na treść art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej nakładający na podatnika obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę i wpłaty bez wezwania organu podatkowego (art. 55 Ordynacji podatkowej). Organy celne nie orzekały o odsetkach, a jedynie organ I instancji zawarł w "pouczeniu: odnośnie m.in. trybu odwoławczego informacje o sposobie uregulowania określonej kwoty podatku akcyzowego z odsetkami wskazując numer konta Izby Celnej. Przechodząc do oceny zarzutów naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. wymienionych w pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP poprzez zastosowanie cyt. Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, które nie stanowi źródeł powszechnie obowiązującego prawa oraz poprzez "utrzyma w mocy decyzji organów podatkowych w zakresie obciążenia Skarżącego odsetkami od zaległości podatkowej" Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji przytoczonych przepisów Konstytucji RP. Sąd I instancji nie stosował wskazanych przepisów Konstytucji RP wobec tego nie mógł dokonać ich błędnej wykładni jak m.in. zarzuca autor skargi kasacyjnej. Jeśli natomiast rozważać niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co również zarzucił autor skargi kasacyjnej, to za podstawę rozstrzygnięcia organów orzekających zaaprobowaną przez WSA posłużyły określonych aktów prawnych. Konkretyzacja norm Konstytucji następuje w przepisach poszczególnych aktów prawnych i w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodziła potrzeba ani też podstawa do bezpośredniego stosowania przytoczonych przepisów Konstytucji czy też ich współstosowania z zastosowanymi przepisami prawa wobec ich jednoznaczności nie budzącej wątpliwości interpretacyjnych. Chybiony jest zarzut zawarty w pkt I.1 skargi kasacyjnej. W pierwszym rzędzie należy odwołać się do art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), który stanowił delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłoszenia w drodze obwieszczenia wyjaśnień do Taryfy celnej obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz opinie klasyfikacyjne przyjęte przez radę współpracy celnej i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W wykonaniu delegacji ustawowej Minister Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z dnia 4 grudnia 2006 r.) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji. Cyt. Obwieszczenie rzeczywiście z uwagi na formę nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu art. 84 ust. 1 Konstytucji RP. Jednak jego zawartość stanowiąca zbór wspólnotowych aktów prawnych stanowiących źródła prawa ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie i znajduje zastosowanie. Podkreślić należy, że stosownie do art. 20 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną (lit. a/). Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE Nr L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.) ustanowiona została Nomenklatura Scalona, która oparta została na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) uzupełnianego przez noty wyjaśniające. Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów stanowi załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Przyjęcie koncepcji autora skargi kasacyjnej oznaczałoby wykluczenie możliwości przeprowadzania klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Należy przy tym podkreślić, że skarżący prezentując pogląd, iż nabyty samochód kempingowy należy zaliczyć do pojazdów specjalnych według kodu CN 8705 opierał swoje stanowisko na tych samych aktach prawnych, które stosowały organy celnej i analizował Sąd I instancji. Dlatego też zarzut kasacyjny w formie określonej w pkt I.1 jest chybiony. Oceniając zasadność zarzutu kasacyjnego zawartego w pkt I.2 należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny. W żaden sposób nie zostały naruszone wymienione w tym przepisie akty prawne, tj. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 ze zm. (bez wskazania określonego przepisu) "poprzez stwierdzenie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu kempingowego marki [...] zobowiązuje nabywcę pojazdu do złożenia deklaracji AKC-V i zapłaty podatku akcyzowego". Bez potrzeby powtarzania za Sądem I instancji treści przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż przytoczone w pkt I.1. skargi kasacyjnej nie zobowiązują przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu do złożenia przez nabywcę pojazdu deklaracji AKC-V i zapłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu do powyższego zarzutu nie sposób doszukać się argumentów na poparcie jego zasadności, stąd usuwa się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego pod kątem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. Całość uzasadnienia zarzutu kasacyjnego z pkt I.2 odbiega od treści zarzutu zawartej w petitum skargi kasacyjnej i sprowadza się do kwestionowania zakwalifikowania należytego samochodu kempingowego do kodu CN 8703 zamiast do kodu 8705 i zastosowania cyt. Obwieszczenia Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu (§ 2) co oznacza, że kontroluje zasadność zarzutu naruszenia prawa co do sposobu i treści wskazanych przepisów w zakresie wskazanym przez stronę. Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04, OSP 2005, nr 12, poz. 143). Niedopuszczalne jest zwalczanie ustaleń faktycznych poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego do czego zmierza autor skargi kasacyjnej. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego odsetek z tytułu zaległości podatkowych podkreślić wypada, że zarzuty te zostały sformułowane jako naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP w związku z utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych w zakresie obciążenia skarżącego odsetkami za zaległości podatkowe. Przede wszystkim Sąd I instancji nie stosował przytoczonych przepisów Konstytucji i nie dokonywał ich wykładni, więc trudno mówić o ich błędnej wykładni. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również na czym polegało w tym wypadku niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów Konstytucji RP aczkolwiek taki zarzut również postawił. Z pewnością podważeniu wyroku Sądu I instancji nie mogą posłużyć przytoczone przepisy Konstytucji RP przy zupełnym pominięciu przepisów ustawowych regulujących kwestię odsetek, których w skardze kasacyjnej nie przywołano jako naruszonych. Jak wspomniano we wcześniejszej fazie uzasadnienia o odsetkach nie orzekały organy celne, a jedynie organ I instancji pouczył o sposobie wpłaty podatku akcyzowego z odsetkami. W świetle tego co wyżej powiedziano, należało przyjąć, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw co uzasadnia jej oddalenie w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).