III SA/Gl 1575/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] zwracające "A" S. A. w K. wniosek z [...] r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów niezharmonizowanych w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową energii elektrycznej w [...] 2008 r., powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że pismem z [...] 2009 r. "A" S. A. w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej będącej przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego w K. zwrócił go stronie uzasadniając, że [...] 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11), która w art. 158 stanowi o tym, że postępowania w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Ta regulacja oznacza, że stara ustawa ma zastosowanie do zwrotu akcyzy, kiedy postępowanie zostało wszczęte przed 1 marca 2009 r. Natomiast spółka "A" wniosek złożyła dopiero [...] 2009 r., co powoduje, że według nowej ustawy właściwość organu podatkowego powinna zostać ustalona na podstawie art. 14 § 9 nowej ustawy stanowiącym, że organami podatkowymi właściwymi w zakresie zwrotu akcyzy, o których mowa w art. 82 ust. 1, są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy. W odwołaniu od tego postanowienia strona skarżąca wniosła o zwrot akcyzy na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym z 2004 r. w związku z art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wyrażając przy tym stanowisko, że z literalnego brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, iż do zwrotu akcyzy ma zastosowanie stara ustawa zawsze wtedy, kiedy zwrot akcyzy jest należny na podstawie starej ustawy i nie został dokonany przed dniem wejścia w życie nowej ustawy. Skoro zaś taka sytuacja występuje w tej sprawie, to zastosowanie mają tutaj przepisy starej ustawy bez względu na to, kiedy został złożony wniosek o zwrot akcyzy. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił następującą argumentację faktyczną i prawną: Dokonując interpretacji art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) należy posłużyć się uzasadnieniem do art. 154 projektu tej ustawy będącego na ówczesnym etapie legislacyjnym odpowiednikiem obwiązującego art. 158, według którego uchwalany przepis zawiera normę przejściową do postępowań w sprawie zwrotu akcyzy wszczętych na podstawie dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym i niedokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszego projektu ustawy - zastosowanie w takim przypadku znajdują przepisy dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień złożenia żądania organowi podatkowemu. W tej sprawie spółka "A" złożyła wniosek o zwrot akcyzy [...] 2009 r., co powoduje, że w sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy o podatku akcyzowym. Na końcu, organ odwoławczy cytując art.14 § 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej wyraził pogląd, że zasadnym było zwrócenie podania osobie, która je wniosła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie postanowienia ostatecznego oraz o uchylenie postanowienia pierwszoinstancyjnego i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne jego zastosowanie. W uzasadnieniu podobnie, jak i w odwołaniu strona skarżąca wyraziła pogląd, iż z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż do zwrotu akcyzy ma zastosowanie ustawa stara zawsze wtedy, kiedy zwrot akcyzy jest należny na podstawie starej ustawy i nie został dokonany przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, bez znaczenia przy tym jest, kiedy został złożony wniosek o zwrot akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w tym trybie badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) dotyczące czasu i miejsca złożenia przez "A" S. A. w K. pismem złożonym [...] 2009 r. Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. wniosku o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej będącej przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w [...] 2008 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: [...] 2009 r. "A" S. A. w K. złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł zawartego w cenie energii elektrycznej będącej przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w [...] 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] zwrócił "A"S. A. w K. wniosek z [...] 2009 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów niezharmonizowanych w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową energii elektrycznej w [...] 2008 r. powołując się na art. 171 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyjaśnił, że jest organem niewłaściwym, a na podstawie wniosku strony nie może ustalić organu właściwego z uwagi na dużą liczbę podmiotów, które mogły dokonać ostatecznego rozliczenia i zapłaty akcyzy. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo ustalił, że [...] 2009 r. "A" S.A. w K. wniosła podanie do organu niewłaściwego oraz to, że organu właściwego nie można było ustalić na podstawie danych zawartych w podaniu. Zgodnie z art. 171 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.), jeżeli podanie wniesiono do organu niewłaściwego, a organu właściwego nie można ustalić na podstawie danych zawartych w podaniu (...), organ podatkowy zwraca podanie osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem. Zwrot podania następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Z kolei, według art. 170 § 1 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Z tych regulacji prawnych wynika zatem, że ustawodawca precyzyjnie uregulował sytuację rozpatrywania podania przez organ w zakresie swej właściwości oraz zawiadamiania strony o organie właściwym w sprawie. Wyrażono tutaj generalną zasadę, że organ do którego podanie wniesiono rozpatruje je jedynie w zakresie sprawy należącej do jego właściwości. Obowiązek zawiadomienia przez organ podatkowy wnoszącego podanie, że przekazano je organowi właściwemu jest jednoznaczny w swej treści i oznacza, że zawsze wtedy, kiedy zaistnieje przesłanka niewłaściwości z art. 170 § 1 organ podatkowy, do którego wniesiono podanie musi postąpić w ten, a nie inny sposób. Dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego przez wnoszącego podanie koniecznym jest zachowanie określonych reguł, nie jest tutaj dopuszczalna żadna dowolność. Dopiero bowiem po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może rozpoznać żądanie strony zawarte w podaniu, bądź też przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. W obu tych wypadkach wszczęte postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Według art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Jest to zatem ustanowione przez ustawodawcę minimum wymagań stawianych stronie, aby organ podatkowy na podstawie treści żądania mógł ustalić swoją właściwość w sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego w K., do którego wpłynęło podanie [...] 2009 r., zgodnie z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej miał obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej ustalanej na podstawie przepisów określających zakres działalności organów podatkowych. Jak wynika z kolejności czynności w tej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał początkowo, że jest organem właściwym w sprawie zwrotu akcyzy. W konsekwencji postępowanie podatkowe zostało wszczęte na żądanie strony z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu [...] 2009 r., ponieważ ten nie wydał postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej o odmowie wszczęcia postępowania. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał się za organ niewłaściwy w sprawie. Przechodząc zatem do dalszych rozważań należy jednoznacznie stwierdzić, że postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte na żądanie strony [...] 2009 r., ponieważ to ustalenie przesądza o tym, jakie przepisy miały w niej zastosowanie - stare, czy nowe. Obowiązująca od 1 marca 2009 r. ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) w art. 14 ust. 1 i 9 stanowi, że organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej. Organami podatkowymi właściwymi w zakresie zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 42 ust. 4 oraz w art. 82 ust. 1 i 2, są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy. Według art. 82 ust. 1, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Z kolei, przepis przejściowy art. 158 tej ustawy stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Aby mówić o postępowaniu w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie starej ustawy i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. nie musi zaistnieć sytuacja polegająca na tym, że w dniu wejścia w życie nowej ustawy toczy się sprawa podatkowa wszczęta, kiedy obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która w art. 77 ust. 4 zawierała delegację dla Ministra Finansów określenia w drodze rozporządzenia warunków i trybu zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminy zwrotu akcyzy. Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 673) w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w § 3 stanowiło, że zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego. Wniosek jest składany do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla: osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na ich siedzibę i adres; osób fizycznych - ze względu na ich miejsce zamieszkania. W przypadku importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych. W przypadku osób fizycznych, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego poza prowadzoną działalnością gospodarczą lub dokonują tego nabycia, nie prowadząc działalności gospodarczej, organem podatkowym jest naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na ich miejsce zamieszkania. Mając na uwadze te przepisy oraz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, że skoro zwrot akcyzy następuje na pisemny wniosek podmiotu, który zapłacił akcyzę na terytorium kraju, i który do wniosku dołącza dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, to tym samym skutecznie wszczętym postępowaniem podatkowym jest tutaj postępowanie wszczęte na żądanie strony z dniem doręczenia żądania właściwemu organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Takie postępowanie z udziałem spółki "A" nie toczyło się w dniu [...] 2009 r., ponieważ wniosek o zwrot akcyzy został złożony [...] 2010 r. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisu przejściowego art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, "A" S.A. był uprawniony do złożenia wniosku dotyczącego zwrotu akcyzy należnego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. Skutecznie uruchomione tym wnioskiem postępowanie winno być zatem prowadzone na podstawie materialnych przepisów dotychczasowych, którymi są przepisy wskazanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Postępowanie takie winno być prowadzone przez organ właściwy z zastosowaniem przepisów proceduralnych obowiązujących od 1 marca 2009 r. Według stanu prawnego na dzień [...] 2009 r., organami podatkowymi właściwymi w zakresie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego w K., do którego spółka "A" złożyła wniosek o zwrot akcyzy winien zatem zbadać, czy jest właściwym naczelnikiem urzędu celnego w zakresie zwrotu akcyzy w rozumieniu przepisów obowiązujących w dniu [...] 2009 r. mając na uwadze zapis: "u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy." Wykonanie obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej obejmuje w tym wypadku również ustalenie, czy wniosek został złożony "wraz z dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego", "wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju." Z kolei, ustalenie u którego naczelnika urzędu celnego dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy przesądzi o właściwości organu podatkowego. Inaczej mówiąc, jeśli rozliczenia i zapłaty akcyzy dokonano u Naczelnika Urzędu Celnego w K., będzie on właściwy w sprawie wszczętej na żądanie strony z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 165 a Ordynacji podatkowej. Dopiero bezsporne ustalenie, że podanie wniesiono do organu niewłaściwego oraz ustalenie, że na podstawie danych zawartych w podaniu (wniosku) i dołączonych do niego wymaganych prawem dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie można ustalić organu właściwego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. będzie mógł zwrócić podanie w trybie art. 171 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Reasumując: Według art. 158 i art. 14 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11), postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie art. 77 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) i niedokonanego przed 1 marca 2009 r., prowadzone są przez organ podatkowy właściwy w zakresie zwrotu akcyzy, którym jest naczelnik urzędu celnego, u którego dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy potwierdzonego dokumentem (dokumentami) zapłaty akcyzy na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego niezależnie od tego, czy zostały wszczęte przed 1 marca 2009 r., czy też później. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o kosztach postępowania orzeczono z mocy art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Zasądzony zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej w kwocie [...] zł obejmuje: [...] zł – wpis od skargi; [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa; [...] zł – wynagrodzenie doradcy podatkowego według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).