I GSK 671/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1573/09 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K. S.A. w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1573/09, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K.S.A. z siedzibą w K., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. [...] wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2009 r. (data wpływu do organu [...] maja 2009 r.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zawartego w cenie energii elektrycznej będącej przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej w październiku 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 2 czerwca 2009 r. - działając na podstawie art. 171 § 3 i art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - zwrócił wniosek. W uzasadnieniu stwierdził, że w dniu [...] marca 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.), która w art. 158 stanowi, iż postępowania w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Przepis ten oznacza, że poprzednią ustawę o podatku akcyzowym stosuje się tylko do sytuacji, kiedy postępowanie w sprawie o zwrot podatku akcyzowego zostało wszczęte przed [...] marca 2009 r. Strona złożyła wniosek w dniu [...] kwietnia 2009 r. (data wpływu do organu [...] maja 2009 r.) co spowodowało, że do postępowania w sprawie należy stosować przepisy nowej ustawy, a zgodnie z art. 14 § 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. organami podatkowymi właściwymi w zakresie zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 82 ust. 1 ustawy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy. Na podstawie przytoczonego przepisu Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał się za organ niewłaściwy do rozstrzygnięcia sprawy, natomiast w oparciu o dane zawarte we wniosku nie mógł ustalić organu właściwego (duża liczba podmiotów, które mogły dokonać rozliczenia i zapłaty akcyzy). Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreslił, że dla prawidłowej wykładni art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. należy posłużyć się uzasadnieniem do art. 154 projektu tej ustawy (odpowiednik obecnego art. 158 na etapie projektu), według którego uchwalany przepis zawiera normę przejściową do postępowań w sprawie zwrotu akcyzy wszczętych na podstawie dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym i niedokonanych przed dniem wejścia w życie projektu ustawy – zastosowanie w takim przypadku znajdują przepisy dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień złożenia żądania organowi podatkowemu. Strona złożyła wniosek o zwrot akcyzy [...] maja 2009 r., co spowodowało, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Zasadność zwrotu wniosku organ odwoławczy umotywował treścią art. 14 § 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz treścią art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej. [...]. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła o uchylenie obu postanowień wydanych w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podała, że z literalnego brzmienia przepisu art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wynika, iż do zwrotu akcyzy ma zastosowanie poprzednia ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. zawsze wtedy, kiedy zwrot akcyzy jest należny na podstawie tej ustawy i nie został dokonany przez dniem wejścia w życie ustawy nowej. Data złożenia wniosku o zwrot akcyzy nie ma znaczenia. Uchylając zaskarżone postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo ustalił, iż [...] maja 2009 r. skarżąca Spółka wniosła podanie do organu niewłaściwego, a także to, iż organu niewłaściwego nie można było ustalić na podstawie danych zawartych w podaniu. Jak wynika z kolejności czynności w tej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał początkowo, że jest organem właściwym odnośnie zwrotu akcyzy. W konsekwencji postępowanie podatkowe zostało wszczęte na żądanie strony z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu [...] maja 2009 r., ponieważ ten nie wydał postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej o odmowie wszczęcia postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał się za organ niewłaściwy w sprawie. Nie budziło wątpliwości Sądu, że postępowanie zostało wszczęte na żądanie strony [...] maja 2009 r. Ustalenie to przesądziło jakie przepisy miały zastosowanie do jej załatwienia: poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym, czy ustawy nowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, aby mówić o postępowaniu w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie poprzedniej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. nie musi zaistnieć sytuacja polegająca na tym, że w dniu wejścia w życie nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. toczy się sprawa podatkowa wszczęta, kiedy obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która w art. 77 ust. 4 zawierała delegację dla Ministra Finansów określenia w drodze rozporządzenia warunków i trybu zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminy zwrotu akcyzy. Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 74, poz. 673) w § 3 stanowiło, że zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego. Wniosek jest składany do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego. W myśl art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem WSA, że skoro zwrot akcyzy następował na pisemny wniosek podmiotu, który zapłacił akcyzę na terytorium kraju, i który dołączył do wniosku dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, to tym samym skutecznie wszczętym postępowaniem podatkowym było postępowanie wszczęte na żądanie strony z dniem doręczenia tego żądania właściwemu organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Takie postępowanie z udziałem skarżącej nie toczyło się w dniu [...] marca 2009 r., ponieważ wniosek o zwrot akcyzy został złożony [...] maja 2009 r. W związku z powyższym i w rozumieniu przepisu art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. skarżąca była uprawniona do złożenia wniosku dotyczącego zwrotu akcyzy należnego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. Skutecznie wszczęte tym wnioskiem postępowanie winno być prowadzone na podstawie materialnych przepisów dotychczasowych, którymi były przepisy wskazanego rozporządzenia MF z dnia 9 kwietnia 2004 r. Postępowanie takie winno być prowadzone przez organ właściwy z zastosowaniem przepisów proceduralnych obowiązujących od 1 marca 2009 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że według stanu prawnego na dzień 5 maja 2009 r. organami podatkowymi właściwymi w zakresie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego w K. winien zbadać, czy jest organem właściwym w zakresie zwrotu akcyzy w rozumieniu przepisów obowiązujących w dniu [...] maja 2009 r. Wykonanie obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje także ustalenie, czy wniosek złożony przez skarżącą został złożony wraz z wymaganymi dokumentami. Ustalenie, u którego naczelnika urzędu celnego dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy przesądzi o właściwości organu podatkowego. Bezsporne ustalenie, że podanie wniesiono do organu niewłaściwego oraz ustalenie, że na podstawie danych zawartych w podaniu (wniosku) i dołączonych do niego wymaganych prawem dokumentów nie można ustalić organu właściwego, Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach będzie mógł zwrócić podanie w trybie art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej. [....] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania, Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: – naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., w zw. z art. 14 ust. 9 ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 14 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. regulującego właściwość organów podatkowych w sprawie zwrotu akcyzy, podczas gdy zastosowanie w niniejszej sprawie powinny znaleźć przepisy art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. regulujące właściwość organów podatkowych w zakresie zwrotu akcyzy; – naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w zw. z art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., w zw. z art. 14 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez wskazanie organom podatkowym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż powinny określić swoją właściwość (lub niewłaściwość) w sprawie na podstawie art. 14 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., a zatem poprzez przekazanie organom podatkowym wskazówek, co do dalszego postępowania, których wykonanie prowadziłoby do naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości, a tym samym poprzez niewłaściwe zastosowania środków określonych w ustawie, to jest takie ich zastosowanie, które prowadzić będzie do ponownego naruszenia prawa przez organy podatkowe, a nie do usunięcia naruszenia prawa; – naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w zw. art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., w zw. z art. 14 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., w zw. z art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie organom podatkowym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w przypadku, gdyby uznały się za niewłaściwe na podstawie art. 14 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., a na podstawie wniosku o zwrot akcyzy i załączonych do niego dokumentów nie będą w stanie ustalić organu właściwego, to powinny zwrócić stronie skarżącej wniosek na podstawie art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem poprzez przekazanie organom podatkowym wskazówek, co do dalszego postępowania, których wykonanie prowadziłoby do naruszenia przez organy podatkowe nie tylko przepisów o właściwości, ale także do naruszenia przez organy podatkowe art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym poprzez niewłaściwe zastosowania środków określonych w ustawie, to jest takie ich zastosowanie, które prowadzić będzie do ponownego naruszenia prawa przez organy podatkowe, a nie do usunięcia naruszenia prawa; – naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, w postaci naruszenia: – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, to jest poprzez brak ich zastosowania, w sytuacji, gdy powinien on znaleźć zastosowanie jako podstawa do stwierdzenia, że zasada ochrony praw nabytych wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga, aby w odniesieniu do podmiotów, które w zaufaniu do obowiązującego prawa podjęły określone decyzje gospodarcze (dostawa wewnątrzwspólnotowa energii elektrycznej), licząc w dniu dokonywania tych transakcji na możliwość odzyskania uiszczonego w cenie zakupu energii elektrycznej podatku akcyzowego według zasad obowiązujących w dniu dokonania tych czynności, a w szczególności na możliwości złożenia wniosku o zwrot akcyzy do organu właściwego miejscowo w tej sprawie w dniu dokonywania tych czynności, a nie do organu, który będzie właściwy w sprawie zwrotu tego podatku w przyszłości na podstawie nowej ustawy, w której sposób określenia organu właściwego w sprawie zwrotu akcyzy może prowadzić, co najmniej do częściowego uniemożliwienia otrzymania zwrotu akcyzy; – art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, to jest poprzez brak zastosowania, w sytuacji, gdy powinien on znaleźć zastosowanie jako podstawa do stwierdzenia, że zasada równości wobec prawa wymaga, aby nie różnicować podmiotów występujących o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., w zw. z dokonaniem dostawy na terytorium państwa członkowskiego przed dniem 1 marca 2009 r. zależnie od terminu złożenia wniosku o ten zwrot poprzez przyjęcie interpretacji prowadzącej do nałożenia na podmioty, które składają przedmiotowy wniosek począwszy od dnia 1 marca 2009 dodatkowych obowiązków w zakresie ustalenia organu właściwego w sprawie zwrotu akcyzy, jako warunku uzyskania zwrotu tej akcyzy, który to obowiązek nie występował przed tą datą (to jest pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.). W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że do postępowania administracyjnego zainicjowanego w sprawie w dniu [...] maja 2009 r. należało stosować przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego obowiązujące w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, czyli w listopadzie 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 135 p.p.s.a. (w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 158 u.p.a. z 2008 r., w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. i w zw. z art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r.) oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, iż w związku z tym, że do ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie zwrotu akcyzy powinien mieć zastosowanie art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., a nie jak przyjął Sąd i organy - art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r., to wykonanie zaskarżonego wyroku doprowadzi do ponownego naruszenia prawa, nie tylko w zakresie przepisów o właściwości, ale także art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił też w sposób dostateczny podstawy rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tak zakreślonego problemu należy na wstępie wskazać, iż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu – Sąd pierwszej instancji słusznie uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 19 października 2009 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie w pełni podziela przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji argumentację. Nie można bowiem uznać za zasadny pogląd Sądu pierwszej instancji w części, w której nakazuje on stosować do postępowania w sprawach zwrotu akcyzy, należnego na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. i niedokonanego przed dniem 1 marca 2009 r., przepisy prawne obowiązujące na moment złożenia wniosku. Sytuację podatników, których zastała w trakcie realizacji prawa do zwrotu akcyzy zmiana przepisów w zakresie podatku akcyzowego, została uregulowana w art. 158 u.p.a. z 2008 r., w myśl którego postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 168, i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Z powołanej regulacji wynika więc podstawowa zasada, że prawa nabyte na podstawie u.p.a. z 2004 r. winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu na dotychczasowych warunkach jest spełnienie przez podatnika łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie - zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r.; - zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r., a więc do czasu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r. Wskazane powyżej przesłanki stanowią zarazem decydujące i jedyne kryterium przy ustalaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie zwrotu akcyzy, a nie jak błędnie przyjął organ i Sąd pierwszej instancji - data złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Samo złożenie przez podatnika wniosku o zwrot akcyzy stanowi jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przysługującego mu uprawnienia i nie tworzy nowego stanu faktycznego, a tym samym co do zasady nie powinno wpływać na właściwość organu podatkowego. Ustawodawca wprowadzając powyższą regulację dążył bowiem, jak należy przypuszczać, do zapobieżenia w zróżnicowaniu sytuacji podatkowoprawnej podatników, którzy dokonali tych samych czynności w czasie obowiązywania u.p.a. z 2004 r. Tym samym ustalenie, że dostawa nastąpiła pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r., co w niniejszej sprawie nie było przedmiotem sporu, powinno prowadzić do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu powinny mieć zastosowanie w całej rozciągłości przepisy u.p.a. z 2004 r., w tym przepisy o właściwości miejscowej organów podatkowych. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie zakresu uchylanych przepisów jedynie do prawa materialnego to powinien był to wyraźnie zastrzec, czego nie uczynił. Wręcz przeciwnie analiza art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r. i art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisów o właściwości u.p.a. z 2008 r. do stanów faktycznych powstałych pod rządami obowiązywania u.p.a. z 2004 r. mogłoby utrudnić odzyskanie przez podatnika podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r. właściwość miejscowa organów podatkowych została uzależniona od tego, gdzie podatnik dokonał rozliczenia i zapłaty akcyzy, a nie jak dotychczas od miejsca dokonania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r.). Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie wskazywał, że zasada ochrony praw nabytych, wywodząca się z zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), stanowi obok zasady lex retro non agit wyznacznik ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych (patrz: wyrok TK z dnia 10 lipca 2000 r., sygn. akt SK 21/99). Zdaniem Trybunału treścią zasady praw nabytych jest zakaz stanowienia przepisów odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące podmiotom. U podstaw praw nabytych znajduje się bowiem dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej racjonalnego planowania swoich działań (patrz: wyrok TK z dnia 34 stycznia 2000 r., sygn. akt K 18/99). Pomioty mają też prawo oczekiwać równego traktowania przez władze publiczne. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Innymi słowy dokonana przez Sąd wykładnia art. 158 u.p.a. z 2008 r. powinna gwarantować, równe traktowanie podatników, których stan podatkowoprawny jest identyczny. Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji w sposób niespójny i niejasny odniósł się do skutków procesowych, jakie wywołało złożenie przez skarżącą wniosku o zwrot akcyzy. Z jednej strony, Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie zostało wszczęte na żądanie strony w dniu [...] maja 2009 r., ponieważ organ nie wydał postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej (str. 5 wyroku), a z drugiej strony, zalecił, organowi zbadanie czy jest właściwy miejscowo w zakresie przedmiotowego zwrotu. W przypadku, gdyby okazało się, że organ nie jest właściwy do prowadzenia przedmiotowego postępowania i nie może znaleźć właściwego organu, Sąd pierwszej instancji zalecił organowi, aby na podstawie art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej dokonał zwrotu wniosku skarżącej (str. 8 wyroku). Podsumowując, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów. Prowadząc ponownie postępowanie Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa, a także w sposób jednoznaczny odnieść się do skutków procesowych jakie wywołał wniosek skarżącej z dnia [...] maja 2009 r. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203, art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a.