I SA/Gl 154/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2009 r. Burmistrz Gminy i Miasta C., na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.) zaliczył z urzędu nadpłatę w kwocie [...] zł, powstałą na koncie A S.A. Oddział KWK B z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych A S.A. w K., w następujący sposób: podatek od nieruchomości za styczeń 2005 r. – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż stosownie do treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Mają na uwadze powyższy przepis oraz fakt powstania zaległości podatkowych od nieruchomości od stycznia do grudnia 2004 r. organ podatkowy obowiązany był z urzędu zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości podatkowej zgodnie z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej – proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Na powyższe postanowienie A S.A. wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. żądając uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Strona podniosła, iż w dniu 20 lipca 2009 r. A S.A. uregulowała należny podatek dotyczący C S.A. w terminie płatności poszczególnych rat podatku. Dlatego też postanowienie organu podatkowego jest błędne i powinno być wycofane z obiegu prawnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] uchyliło postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniosło, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydane przez Burmistrza Gminy i Miasta C. jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, tym bardziej, że nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w zakresie obowiązku uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło także, iż A S.A. złożyła w dniu 13 lipca 2009 r. w Urzędzie Gminy i Miasta C. dwa pisma, w których równocześnie żądała stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł za rok 2006 oraz wykazała zaległość podatkową w wysokości [...] zł, którą ujawniono "w wyniku szczegółowej analizy powierzchni gruntów". Ponieważ powyższe sprawy dotyczyły jednego podatnika, za ten sam okres podatkowy, organ, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, powinien rozpatrzyć je łącznie i dopiero stwierdzić, czy mamy do czynienia z nadpłatą czy zaległością. Nie może bowiem być tak, że za ten sam okres u tego samego podatnika występuje jednocześnie zaległość i nadpłata. Na powyższe postanowienie A S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając jego uchylenia w całości ze względu na naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organ I instancji w postanowieniu o zarachowaniu nie przedstawił żadnych wyliczeń do dokonanego zaliczenia. Zdaniem strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie został naruszony art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 Ordynacji Podatkowej, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało, na podstawie zebranego w sprawie materiału, błędnych ustaleń faktycznych. A podkreśliła, że dwa pisma z dnia 13 lipca 2009 r., dotyczyły wprawdzie podatku od nieruchomości za rok 2005, ale jedno dotyczyło nieruchomości Kopalni Węgla Kamiennego B, a drugie D, za której zobowiązania obecnie odpowiada A S.A. Skarżąca wskazała, iż powyższe okoliczności mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż mamy do czynienia z odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, a więc ustaliłoby prawidłowo stan faktyczny, rozstrzygnięcie mogłoby nie być tożsame z obecnym. Zdaniem strony skarżącej, błędnie przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że złożone przez A S.A. dwa pisma z 13 lipca 2009 r. dotyczyło tego samego zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarzuciła także naruszenie oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi może nastąpić w wyjątkowych przypadkach, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W powyższym przypadku organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, zobowiązany jest do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast, zdaniem skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało w swym postanowieniu w jakim zakresie i o jakie dokumenty należy uzupełnić dotychczas zebrany materiał dowodowy. Skarżąca wyraziła przekonanie, że w przedmiotowej sprawie, przy właściwym rozpatrzeniu całości zebranego materiału dowodowego sprawę można było i należało załatwić w ramach postępowania odwoławczego przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swój pogląd, wynikający z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Nadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło poglądu skarżącego dotyczącego naruszenia w szczególności art. 187 § 1, art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wskazało, że orzekało na podstawie przedłożonych dokumentów, z którymi pełnomocnicy skarżącej mieli okazję się zapoznać w dniu 8 października 2009 r. Przedstawione przez Burmistrza dokumenty są jedynie nie potwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami, brak w aktach sprawy deklaracji pierwotnych, brak wypisów z ewidencji gruntów, brak zestawień przedmiotów opodatkowania, a także dowodów dokonanych wcześniej wpłat podatku oraz brak, co zauważył także skarżący, wyliczeń do dokonanego zaliczenia. Na podstawie powyższego Kolegium nie było w stanie w ramach postępowania odwoławczego dokonać prawidłowego zarachowania dokonanej wpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., uchylające postanowienie organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, naruszyło art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji Podatkowej powinno mieć charakter wyjątkowy, a mianowicie uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi może nastąpić, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W myśl art. 127 Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/2008 ). Jak zasadnie podkreślił WSA w Białymstoku z wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 37/2005 (Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2007/1 poz. 6 str. 45) "dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny (por. np.: wyroki NSA: z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I GSK 723/2008, z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II OSK 1439/2008, z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 35/2009). W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze posiadało podstawowe dokumenty umożliwiające rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy (znana była wielkość dokonanych wpłat zobowiązania podatkowego). W ocenie Sądu, w takim też zakresie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane było do rozpatrzenia sprawy w trybie zażaleniowym. Sąd nie znalazł żadnych podstaw do uznania, że niemożliwe było wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i uzasadnione było przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji. Rozpoznanie zażalenia nie wymagało żadnego uzupełnienia postępowania dowodowego. Dokumenty urzędowe pozostające w dyspozycji organu podatkowego pozwalały na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia, a nadto w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy upoważniony jest do przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów samodzielnie lub za pośrednictwem organu pierwszej instancji. Z kolei przedłożenie przez organ pierwszej instancji, jako akt sprawy, kserokopii dokumentów zamiast ich oryginałów stanowi wadliwość, której usunięcie winno nastąpić w drodze działań organizacyjnych, a nie poprzez uchylenie orzeczenia do ponownego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że prawdziwości tychże dokumentów nikt nie kwestionował. Nie można także zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, nakazującego rozpatrzenie łącznie dwóch spraw dotyczących podatnika i dopiero na podstawie wyniku tego postępowania stwierdzić, czy mamy do czynienia z nadpłatą czy zaległością. Organ I instancji nie musiał wszcząć nowego postępowania podatkowego w celu łącznego rozpatrzenia dwóch oddzielnych postępowań podatkowych, prowadzonych na skutek dwóch wniosków skarżącej. Trzeba bowiem podkreślić, że przedmiotem tych postępowań nie było określenie wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2005, ale skorygowane deklaracji podatkowej oraz stwierdzenie nadpłaty. Wbrew twierdzeniu Kolegium może mieć miejsce sytuacja, gdy u tego samego podatnika, za ten sam okres występuje jednocześnie nadpłata i zaległość podatkowa. Szczególnie uzasadnione było to w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca A SA pismami z dnia 13 lipca 2009 r. dokonała korekty dwóch różnych deklaracji podatkowych za rok 2005, złożonych uprzednio przez dwa różne podmioty. Działanie to było zatem racjonalnie uzasadnione, umożliwiało bowiem organowi podatkowemu sprawną ocenę w ramach czynności sprawdzających, poprawności deklaracji korygujących poprzez ich porównanie z deklaracjami pierwotnymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane było do merytorycznego rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem zażalenia, a nie do nakazania wszczęcia postępowania podatkowego przez organ I instancji, do czego w zasadzie sprowadziło się uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu, organ II instancji wykroczył tym samym poza zakres swej kompetencji. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ odwoławczy winny zastosować się do powyższej oceny prawnej, dokonanej przez Sąd w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie powyższe Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zasądzeniu kosztach sądowych, obejmujących zwrot wpisu sądowego (100 zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł), orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy oraz zasądzono koszty zastępstwa adwokackiego zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z 2002 r. z późn. zm.).