I SA/Ol 184/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 maja 2010r. sprawy ze skargi N. M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 49.000,00 zł z tytułu powołania się podatnika w dniu 19.05.2009r. na fakt zawarcia w dniu 12.01.2003r. umowy pożyczki pieniędzy w wysokości 250.000,00 zł pomiędzy E.K. (pożyczkodawcą) a N.M.K. (pożyczkobiorcą). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego N.M.K. w dniu 19.05.2009r. powołała się na zawartą z E.K. w dniu 12.01.2003r. umowę pożyczki w wysokości 250.000,00 zł. W dniu 29.05.2009r. została przedłożona kopia umowy pożyczki zawartej w dniu 12.01.2003r. (k. 15-16 akt administracyjnych). Po wszczęciu postępowania kontrolnego dotyczącego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych powstałego w dniu 19.05.2009r. z tytułu powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił N.M.K. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 50.000,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007r., nr 68, poz. 450 ze zm.) – zwana dalej u.p.c.c. Od powyższej decyzji N.M.K. wniosła odwołanie zarzucając organowi: - naruszenie art. 7 ust. 5 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione uznanie, iż odwołująca w trakcie postępowania kontrolnego powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki z dnia 12.01.2003r.; - naruszenia art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej O.p., poprzez niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób powierzchowny (bez dogłębnej analizy prawnej) z pominięciem słusznego interesu podatnika. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 49.000,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy pożyczki. Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Z treści art. 4 pkt 7 u.p.c.c. wynika, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - na biorącym pożyczkę lub przechowawcy. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Organ odwoławczy wskazał, że stawkę sankcyjną w podatku od czynności cywilnoprawnych (w wysokości 20%) wprowadziła nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonana ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Nowela ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku. Z treści art. 4 ust. 1 ww. noweli wynika, że do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życic niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem przepisy sprzed zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 16 listopada 2006r. mają zastosowanie do tych czynności cywilnoprawnych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007r. Ponadto organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnący od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku od zawartej w dniu 12.01.2003r. umowy pożyczki. Tym samym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jednak na skutek powołania się podatnika w dniu 19.05.2009r. w toku postępowania kontrolnego na fakt zawarcia w dniu 12.01.2003r. umowy pożyczki, wraz z tym powołaniem się nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego, powstanie tego obowiązku na nowo (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). W przedmiotowej sprawie "na nowo" obowiązek podatkowy powstał 19 maja 2009r. - z datą powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. Nie jest to zatem czynność, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007 roku, lecz czynność w zakresie której obowiązek powstał 19 maja 2009r. Do tej czynności, nie zgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli obowiązujące w dniu 19 maja 2009r. W związku z tym przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ zauważył również, że w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego podatnik złożył w dniu 5.10.2009r. deklarację PCC-3, w której wykazał do opodatkowania kwotę pożyczki 250.000.00 zł według stawki 2%, a następnie w dniu 6.10.2009r. złożył korektę tej deklaracji, w części dotyczącej stawki podatku z 2% na 20%. W dniu 5.10.2009r. został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.000,00 zł, jednak, stosownie do treści art. 81b § 2 O.p. złożona przez podatnika w trakcie kontroli deklaracja PCC-3 oraz korekta tej deklaracji, są prawnie bezskuteczne. Skoro podatnik przez 5-letni okres przedawnienia nie zapłacił podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego. Ponadto organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. nowa stawka podatkowa (20%) ma zastosowanie w razie powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności prawnej, z tytułu której nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków. Powołanie się, o którym mowa w tym przepisie, musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W przedmiotowej sprawie podatnik w piśmie z dnia 19 maja 2009r. zawarł oświadczenie o dysponowaniu w styczniu 2005r. środkami finansowymi w wysokości 250.000,00 zł otrzymanymi z tytułu pożyczki od E.K. Następnie podatnik na potwierdzenie złożonych zeznań o otrzymaniu pożyczki przedłożył organowi I instancji w dniu 29.05.2009r. kopię umowy pożyczki. Zatem w związku z powołaniem się podatnika w trakcie kontroli na taką umowę i w związku z niezapłaceniem podatku po zawarciu tej umowy pożyczki, ma zastosowanie stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20%, zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p. Zgodnie z zasadą praworządności, unormowaną w art. 120 O.p., każda czynność wykonywana przez organ prowadzący postępowanie podatkowe powinna być oparta na konkretnym przepisie prawa. Dotyczy to nie tylko podstawy decyzji podatkowej, lecz także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w prowadzonym postępowaniu wypełnił dyspozycję wynikającą z art. 120 O.p., a skoro postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, tym samym postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 121 § 2 O.p. (zasady udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień). Organ I instancji w toku postępowania podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnieniu podlegają pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c, do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000 zł od jednego podmiotu i 25.000 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009r. Przepis ten dotyczy pożyczek zawieranych przez osoby inne, niż wymienione w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009r., nr 93, poz. 768 ze zm.) oraz osoby inne, niż wskazane wart. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaliczane do I grupy podatkowej (do I grupy podatkowej zaliczany jest: małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, zięć, synowa, rodzeństwo, ojczym, macocha i teściowie). Skoro pożyczka został udzielona przez wuja, a więc od osoby innej, niż wymieniona w art. 9 pkt 10 lit. b) i c) u.p.c.c., tym samym spełnia wymóg podmiotowy zawarty w zwolnieniu z art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c. Organ odwoławczy w postępowaniu uzupełniającym uzyskał informacje dotyczące innych pożyczek otrzymanych przez podatnika, poza pożyczką otrzymaną w dniu 12.01.2003r. od wuja. Z uzyskanych informacji wynika, iż od stycznia 2009r. podatnik nie otrzymał innych pożyczek. Tym samym zostały spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w przepisie art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 49.000,00 zł. Na powyższą decyzję N.M.K. wniosła skargę domagając się jej uchylenia i decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 68 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia; - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 42 Konstytucji RP; - art. 7 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez określenie zobowiązania podatkowego wysokości niezgodnej z przepisem; - art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) poprzez błędne zastosowanie. W uzasadnieniu podniesiono, że organ II instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., które zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007r. Przepisy te mają dwie funkcje: restytucyjną, prowadzącą do wyrównania strat poniesionych przez budżet, oraz sankcyjną, przejawiającą się w wysokości zastosowanej stawki podatkowej zwiększonej do 20%. Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zawierający sankcję należy, zdaniem skarżącej, zaliczyć do grupy przepisów karnych, pomimo zwarcia go w przepisach materialnego prawa podatkowego. Sankcjom podatkowym należy przypisać charakter karny ze względu na represyjny cel ich wprowadzenia. Natomiast zgodnie z jedną z zasad współczesnego prawa karnego, nie można karać za czyn, który nie był zabroniony w momencie jego popełnienia. Na podstawie art. 42 Konstytucji RP odpowiedzialności karnej podlega ten tylko, kto dopuścił się czynu zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Również zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada niedziałania prawa wstecz stanowi istotny element demokratycznego państwa prawnego. Zastosowanie zatem wskazanych przepisów przez organ odwoławczy prowadzi do wniosku, że nie są one zgodne z Konstytucją. Skarżąca zawarła umowę pożyczki w 2003r., nie odprowadziła podatku należnego od tej czynności w okresie 5 lat. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło 31.12.2008r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Ponadto skarżąca podniosła, że z konstrukcji przepisu nie wynika jakiekolwiek ograniczenie czasowe co do możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w przypadku wypełnienia dyspozycji (powołania się na fakt zawarcia umowy...) art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Wątpliwości budzi też zakres sięgania ustawy wstecz. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych reguluje czynności prawne dotyczące prawa cywilnego, wymienione w art. 1 u.p.c.c., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przez 1.01.2007r. i określa, że zastosowanie do nich maj przepisy dotychczasowe. Zatem zmiany jakie wprowadza ta ustawa nie mają zastosowania do czynności prawnych powstałych przed 31.12.2006r. i tym samym nie dopuszcza ich opodatkowania przepisami wchodzącymi w życie od 1.01.2007r. Ponadto przepisy obowiązujące przed 1.01.2007r., jak i znowelizowane nie regulowały i nie regulują opodatkowania czynności "powoływania się na...", lecz same czynności prawne. "Powoływanie się na..." w przepisach obowiązujących od 1.01.2007r. ma jedynie przywrócić obowiązek podatkowy, w przypadku jego wygaśnięcia, w stosunku do czynności prawnych, które nastąpiły pod rządami znowelizowanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 42 Konstytucji RP, gdyż w postępowaniu podatkowym organy obu instancji nie rozstrzygają o odpowiedzialności karnej. W sprawie zostały zastosowane przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. według stanu prawnego na dzień 19.05.2009r. i tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zatem ustawodawca wprowadził nową stawkę podatkową, o charakterze sanacyjnym. Jej wysokość wynosi bowiem aż 20% podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w razie powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, z tytułu której nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków. Powołanie się musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje: z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast według art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.c..c przewidziano instytucję powtórnego powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności prawnej. Instytucja ta będzie miała zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności a następnie – po upływie tego terminu – powołuje się na fakt dokonania tej czynności. Chwila powołania się na fakt dokonania czynności będzie dla tego podatnika momentem powstania obowiązku podatkowego. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c..c określa moment powstania obowiązku podatkowego który powstaje: z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W tym przypadku w momencie zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 kc "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki uregulowanej w art. 720 kodeksu cywilnego, dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Natomiast stawka sanacyjną określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 w wysokości 20 % pobiera się w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c..c, to jest z chwilą powtórnego powstania obowiązku podatkowego. Z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c..c wynika, że powtórny obowiązek podatkowy może powstać po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego (czyli zasadniczo od chwili zawarcia umowy), a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków( art. 10 ust. 1 u.p.c..c .). Początek biegu przedawnienie określonego w art. 70 § 1 O.p., związany jest z momentem powstania obowiązku. Przy umowie pożyczki, o której mowa w art. 720 kc., decyduje zawarcie umowy pożyczki. Natomiast początek biegu przedawnienia podatku ze stawką określoną w art. 7 ust. 5 u.p.c..c w wysokości 20%. z chwilą powtórnego powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia: art. 68 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia; art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 42 Konstytucji RP; art. 7 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez określenie zobowiązania podatkowego wysokości niezgodnej z przepisem; art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) poprzez błędne zastosowanie. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikało, że umowa pożyczki została zawarta 12 I 2003r.. Powtórny obowiązek podatkowy powstał 19 maja 2009r., to jest z momentem powołała się przez skarżącą, w toku postępowania kontrolnego, na fakt zawarcia umowy pożyczki. W związku z tym Sąd nie podziela zarzutu, że organ II instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., które zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007r. Nie można zgodzić się z poglądem, że została naruszona zasada lex retro non agit. Jak wynika z powyższych rozważań, obowiązek podatkowy na gruncie u.p.c.c. powstaje nie na podstawie decyzji organu podatkowego, lecz z mocy prawa , z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych (w art. 3 ust. 1 pkt 1-4) zdarzeń. Zdarzeniem tym jest przede wszystkim czynność prawna, ale może też być nim czynność procesowa, zrównana pod względem skutków prawnych z czynnością prawną. Konsekwencją tak ujętego obowiązku są określone powinności ciążące na podatniku. Zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania( art. 3 ust. 1 pkt 4 ), a nie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej ( art. 3 ust. 1 pkt 1 ). W związku z tym Sąd nie podziela zarzutu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło 31.12.2008r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. nie wynika jakiekolwiek ograniczenie czasowe co do możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w przypadku wypełnienia dyspozycji (powołania się na fakt zawarcia umowy...) art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych reguluje czynności prawne dotyczące prawa cywilnego, wymienione w art. 1 u.p.c.c., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przez 1.01.2007r. i określa, że zastosowanie do nich maj przepisy dotychczasowe. Zarówno przed 1 stycznia 2007r. jak i po 1 stycznia 2007r. zobowiązanie podatkowe powstawało z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych (w art. 3 ust. 1 pkt 1-4) zdarzeń. Zatem zmiany jakie wprowadza ta ustawa nie mają zastosowania do zdarzeń wymienionych (w art. 3 ust. 1 pkt 1-4, a które zaistniały przed 1 stycznia 2007r.. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe związane było ze zdarzeniem, które zaistniało po 1 stycznia 2007r. W związku z tym nie można zgodzić się z zarzutem, że zdarzenie to powstało przed 31.12.2006r. W związku z tym dopuszczalne było ich opodatkowania na podstawie przepisów wchodzących w życie od 1.01.2007r. Tę argumentację potwierdza treść art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 XI 2006r., , który stanowi, że do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Od 1 stycznia 2007r. treść art. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. została zmieniona w zakresie podmiotowym. W dalszym ciągu zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku .