I GSK 662/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Czesława Socha Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Go 205/10 w sprawie ze skargi "G. P." Spółki z o.o. w Ś. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W.; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 205/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "G. P." Sp. z o.o. w Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia: "G. P." Sp. z o.o. w Ś. [...] września 2009 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sprawie podatku akcyzowego w zakresie preparatów i olejów smarowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej olejów smarowych i smarów oznaczonych między innymi kodami CN 2710 19 81 - (oleje silnikowe, smarowe, oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe) i CN 3403 19 91 (preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów). Produkty te są nabywane wewnątrzwspólnotowo i sprzedawane w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym ich dalszej sprzedaży na rzecz odbiorców ostatecznych. Oferowane przez nią produkty wykorzystywane są do innych celów niż paliwo silnikowe albo paliwo do ogrzewania. Podkreśliła, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Powołując art. 2 ust. 4 lit. b/ oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna) Spółka wskazała, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 i CN 3403 19 91 należy klasyfikować jako produkty niezharmonizowane, i jako takie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do tych produktów nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE. L Nr 76, s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna). Ponadto w kwestii polskiego ustawodawstwa wskazała, że w ustawie akcyzowej ustanowiony jest system zwolnień od akcyzy, w ramach którego przewidziano również określone zwolnienia dla olejów smarowych. Zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) zwalnia się od akcyzy niektóre oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99 przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe. Wskazała, że polski ustawodawca nie wymienia olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i CN 3403 19 91, oraz uzależnia zwolnienie od m.in. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do pomiotu zużywającego oraz innych zdarzeń o charakterze podatkowym. Spółka postawiła Ministrowi następujące pytanie: "czy oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako produkty akcyzowe niezharmonizowane, a w związku z tym czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywie horyzontalnej oraz zawarte w dziale III ustawy o podatku akcyzowym?" Wskazała, że polski system zwolnień przedmiotowych w zakresie olejów smarowych, wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe oraz zaliczanie tych produktów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest niewłaściwy, bowiem narusza zasadę swobody przepływu towarów i usług w ramach rynku wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770), uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Podniósł, że w myśl art. 2 ust. 1 lit. b/ i art. 3 dyrektywy energetycznej wyroby będące przedmiotem wniosku są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b/ w związku z ust. 5 tej dyrektywy produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi oleje smarowe. Zatem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy energetycznej. Niemniej jednak, jak zaznaczył, państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż te wymienione w ust. 1 tego artykułu pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, niebędących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret 1 dyrektywy horyzontalnej. Wskazał również, że polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały m.in. w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz.11 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Spółka wezwała [...] stycznia 2010 r. organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że oleje objęte wnioskiem Spółki pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co wprost wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 3 dyrektywy horyzontalnej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przepis art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej odsyła do "stosownych dyrektyw" w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W przypadku olejów mineralnych tą "stosowną dyrektywą", jest dyrektywa energetyczna. "Produkty energetyczne" dla celów omawianej dyrektywy są zdefiniowane w jej art. 2. Produkty wymienione we wniosku Spółki mieszczą się w zakresie art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej, zatem podlegają jej regulacji. Niemniej jednak zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret 1 dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie podlega akcyzie. Mimo, że do wskazanych produktów dyrektywa nie ma zastosowania, to zgodnie z ostatnim zdaniem art. 2 ust. 4 lit. b/ - art. 20 tej dyrektywy ma zastosowanie "do tych" produktów energetycznych, a więc tych wyłączonych. Następnie wskazał, że produkty objęte wnioskiem Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zostały wymienione w art. 20 dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji nie mogą podlegać przepisom dotyczącym dyrektywy horyzontalnej - są wyłączone z jej regulacji. Skoro prawodawstwo wspólnotowe wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub opałowe, to tym samym brak jest podstaw do traktowania oleju opałowego, jako produktu akcyzowego zharmonizowanego. Sąd pierwszej instancji podniósł, że przyjęcie przez ustawodawstwo polskie olejów smarowych za należące do grupy podlegającej akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew zapisom dyrektywy energetycznej, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi. Wyjaśnił, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa unijnego, w tym o przedmiotowe dyrektywy, w których sformułowane zostały zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych. Jednocześnie wskazał na pierwszeństwo prawa wspólnotowego w stosunku do prawa państwa członkowskiego. Konstrukcja polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego w art. 2 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje podział wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane i stosownie do tego przepisu wyroby akcyzowe zharmonizowane to m.in. paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz określone w zał. nr 2 do ustawy akcyzowej. Poz. 4 zał. nr 2 - stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - obejmuje wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, w tym m.in. oleje smarowe. W związku z powyższym oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 - 19 99, których dotyczył wniosek skarżącej, są zaliczane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. Uznanie przez polskie ustawodawstwo produktów energetycznych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, przesądza w ocenie Sądu pierwszej instancji o niezgodności przepisów ustawy akcyzowej oraz przepisów wykonawczych do niej z przepisami wspólnotowymi w takim zakresie, w jakim uznają produkty energetyczne wyżej oznaczone za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. Olej smarowy określany w przepisach wspólnotowych jako produkt energetyczny, a w przepisach krajowych jako wyrób akcyzowy zharmonizowany, jeżeli nie będzie wykorzystany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, nie będzie objęty szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli przemieszczania, zawartymi w dyrektywie horyzontalnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy naruszył prawo przyjmując, że przemieszczenie przedmiotowych olejów smarowych grupowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 jako wyrobów energetycznych mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Naruszenie prawa w tym zakresie polega na niezastosowaniu art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, który obowiązek stosowania gwarancji nałożył jedynie na określone produkty, wśród których nie zostały wymienione przedmiotowe oleje smarowe. W konkluzji Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien zająć stanowisko z uwzględnieniem faktu, że produkty energetyczne grupowane do kodu CN 27100 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację art. 2, art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., art. 2 ust. 1, 4 i 5 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że produkty energetyczne grupowane do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W uzasadnieniu podniósł, że ustawa o podatku akcyzowym, a w szczególności jej art. 2 nie dokonuje podziału wyrobów akcyzowych na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Zaznaczył, iż wyroby o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie zostały zawarte w zał. 2 do ustawy określającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie horyzontalnej. Ponadto wskazał, że wyłączenie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających w tym zakresie harmonizacji z prawem wspólnotowym. Taką możliwość przewiduje art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowana ww. olejów smarowych z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wyrok z 5 lipca 2007 r., C-146/06. W ocenie organu, państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Powyższe potwierdza dyrektywa horyzontalna, która w art. 8 ust. 1 lit. a/ stwierdza, iż państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne do celów innych niż paliwa silnikowe lub grzewcze "na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów". Konkludując Minister Finansów stwierdził, że w przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe wyroby nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów ma częściowo usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy zauważyć, że odnoszą się one w zasadniczej części do kwestii wykładni niektórych przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), a także odpowiednich regulacji dyrektyw UE (energetycznej i horyzontalnej), w zakresie dotyczącym opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym olejów smarowych i smarów, a jedynie ubocznie, bez formułowania konkretnych zarzutów, odnoszą się do sfery ustaleń faktycznych sprawy. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie stosował wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 i art. 41 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zatem nie mógł ich naruszyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. odwoływał się w uzasadnieniu wyroku do przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a w szczególności art. 2 oraz załącznika nr 2 poz. 4 do tej ustawy, wskazując na podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. Wniosek skarżącej Spółki o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego "w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego" został złożony 21 września 2009 r., a zatem już w czasie obowiązywania ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie 1 marca 2009 r. W ustawie tej ustawodawca zrezygnował z podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. Zmianie uległa definicja wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy, do wyrobów akcyzowych zalicza się: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1. W poz. 27 ww. załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Przepis art. 86 ust. 1 powołanej ustawy do wyrobów energetycznych zalicza w pkt 2) wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z kolei z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy - stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1.000 litrów. W § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228) zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Minister Finansów w skardze kasacyjnej (s. 8) trafnie zauważył, że ustawa o podatku akcyzowym, a w szczególności jej art. 2 nie dokonuje już podziału wyrobów akcyzowych na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Organ zaznaczył również, że wyroby o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie zostały zawarte w załączniku do ustawy określającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował jednak wprost zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na nieobowiązujących przepisach, zatem na błędnym uznaniu stanu faktycznego za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej (niewłaściwym zastosowaniu przepisu), ograniczając się do podniesienia w środku prawnym kwestii sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności wobec braku niektórych jego elementów konstrukcyjnych wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien zatem rozpoznając ponownie sprawę odnieść się do wskazanych wyżej - obowiązujących w dacie udzielania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - polskich przepisów, dokonując oceny czy są one zgodne z dyrektywą 2003/96/WE i czy realizują wyznaczone w niej cele, a także ocenić, czy opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, na co wskazano w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Z wymienionych przyczyn orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze, że w zasadniczej części zarzuty skargi kasacyjnej nie miały uzasadnionych podstaw.