I SA/Op 2/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 3 listopada 2009 r., nr 380000-IEKW-9116-132/09/JZ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 3 listopada 2009 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 17 lipca 2009 r., którą odmówiono Panu J. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Decyzje wydano w oparciu o następujący stan faktyczny : W dniu 21.01.2008r. złożono w Urzędzie Celnym w Opolu deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu marki Daimler-Chrysler. W złożonej deklaracji wykazano podatek akcyzowy w wysokości 16.023,00 zł. oraz dokonano wpłaty podatku na konto Izby Celnej w Opolu. Do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wpłynął wniosek z dnia 01.06.2009 r., w którym pełnomocnik J. D. domagał się zwrotu zapłaconej akcyzy stwierdzając, iż samochód jest pojazdem specjalnym, który nie jest objęty obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku akcyzowego. Strona powołała się na to, iż ustawa o podatku akcyzowym rozróżnia pojazdy samochodowe ujęte pod nr PKWiU 34.10.2 od pojazdów samochodowych specjalnego przeznaczenia, które nie znalazły się w wykazie wyrobów akcyzowych, oraz na okoliczność oznaczenia przez Starostę [...] w dowodzie rejestracyjnym pojazdu w rubryce "Rodzaj pojazdu/przeznaczenie" "samochód specjalny - pogrzebowy" . Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w wydanej decyzji nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał się na art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzając że dla zakwalifikowania danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zamieszczone w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich. Następnie przytoczył zapis dot. kodu 8703 not wyjaśniających do Taryfy celnej z dnia 01.06.2006 (M.P. z 2006r, Nr 86 poz. 880), zgodnie z którym do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi objętych pozycją CN 8703 zalicza się również m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zdaniem organu pierwszej instancji klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN, co oznacza, że w obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być równocześnie zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być dla celów poboru akcyzy zaklasyfikowany jako samochód osobowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Decyzja stała się przedmiotem odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), która znajduje zastosowanie do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, przewiduje pobór podatku akcyzowego od nabycia pojazdu pogrzebowego, a to w związku z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej w formie Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. znajdującego zastosowanie jedynie do poboru cła, a nie do poboru podatku akcyzowego regulowanego przepisami ustawowymi. Zdaniem pełnomocnika naruszono także art. 6 ust.1 w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że specjalny pojazd pogrzebowy jest pojazdem osobowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu, oraz naruszenie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że podatek akcyzowy został należnie zapłacony, podczas gdy ustawodawca nie przewidział podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu pogrzebowego. Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Analizie poddano przedstawione w uzasadnieniu odwołania zarzuty stwierdzając, iż są one nieuzasadnione i nie mogą spowodować zmiany decyzji w zakresie dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego samochód Daimler-Chrysler będący pojazdem pogrzebowym należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 i tym samym podlega on jako samochód osobowy podatkowi akcyzowemu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzucał naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie , że klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze /CN/ przewiduje pobór podatku akcyzowego od nabycia pojazdu pogrzebowego a to w związku z rozszerzającą interpretacja definicji samochodu osobowego. Pozostałe zarzuty są tożsame z wnoszonymi na etapie postępowania odwoławczego i dotyczą naruszenia art. 6 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie , że samochód pogrzebowy jest pojazdem osobowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu. A także naruszenia art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie , że podatek akcyzowy został należnie zapłacony. Zdaniem pełnomocnika nakładanie podatków i danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy . Organy celne pierwszej instancji wydając decyzję powołały obwieszczenie Ministra Finansów zawierającego wyjaśnienia do Taryfy Celnej, natomiast organ odwoławczy utrzymując decyzję w mocy zastosował rozszerzającą interpretację ustawy o podatku akcyzowym co stanowi rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm./, która obowiązywała w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu pogrzebowego przez Skarżącego określa zgodnie z zapisami Konstytucji RP podatników podatku akcyzowego, przedmiot opodatkowania a także stawki podatkowe. W art. 80-82 tej ustawy ustawodawca posługuje się pojęciem samochód osobowy, jednak szersza definicja samochodu osobowego została wskazana w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, gdzie ustawodawca pod pozycją CN 8703 umieścił opis tożsamy z zapisem użytym w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) Ustawodawca spełnił zatem wymogi art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy . Przedmiot opodatkowania samochód marki Daimler-Chrysler został prawidłowo określony przez organy celne jako towar o nr CN 8703 - Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wprowadzając do ustawy o podatku akcyzowym pozycje CN 8703 ustawodawca nie wskazał jednocześnie żadnych wyłączeń, dlatego wszystkie towary określone w tej pozycji podlegają podatkowi akcyzowemu. Zgodnie z 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN)" W związku z powyższym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. Organ celny nie dokonuje zatem interpretacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania np. "samochodu osobowego" ale dokonuje klasyfikacji towaru do danego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej. Od zaklasyfikowania produktu do wskazanej w ustawie akcyzowej pozycji zależy, czy wobec tego produktu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 271/08 stwierdził , iż cyt. " Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest - w stosunku do samochodów typu pickup - posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób." Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w tezami zawartymi we wskazanym wyroku w pełni się zgadza. Pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na " pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osoby dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym również treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703 tj włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego omawianego pojazdu nie można zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowi ona całkowicie odmienną kategorię pojazdów . Zgodnie z brzmieniem tej pozycji należą do niej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Wprawdzie katalog zawarty w przywołanym przepisie nie jest zamknięty ale typy pojazdów tam wymienionych nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 622) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej wykonując powyższą delegację obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz 880), Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do obwieszczenia. Zgodnie z akapitem czwartym pkt 2 dla pozycji 8703 (tom IV, dział 87) wyjaśnień do Taryfy Celnej "Niniejsza pozycja obejmuje również: Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zdaniem Sądu, nie ma zatem wątpliwości, iż samochody pogrzebowe należy klasyfikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej . Wskazane Obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP Nr 86 z dnia 4 grudnia 2006 r.) jako akt wydany na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne nie ma bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie i należy go stosować zgodnie ze wskazaniem na początku obwieszczenia "w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej". Jednak obwieszczenie podobnie jak ustawa o podatku akcyzowym w części dotyczącej odesłania do układu odpowiadającemu Scalonej Nomenklaturze (CN) odnosi się do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987 r. z późno zm.) Zgodnie z art. 1 ust. 1 "Komisja ustanawia nomenklaturę towarową zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów." W ust. 3 wskazano, iż Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I, jak również to , że we wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Z powyższego wynika zatem, iż ustawa o podatku akcyzowym bazuje na klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r., natomiast ww. obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z tą klasyfikacją . Zapis zawarty w omawianym Obwieszczeniu Ministra Finansów stanowi potwierdzenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu pogrzebowego do poz. CN 8703 -"pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Reasumując nie dopatrzył się Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego jak też przepisów Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie zawiera wad, które powodowały by konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.