II FSK 1964/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 83/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 2717 (słownie: dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 1964/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26.11.2009 roku w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. W toku postępowania podatkowego ustalono następujący stan faktyczny przyjęty następnie jako podstawa orzekania przez sąd I instancji. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa Wydział l Cywilny z 4 lutego 2008 r., sygn. akt l Ns 1545/07 stwierdzono, że spadek po K. S., zmarłej w dniu 15 sierpnia 2007 r., nabył mąż E. S. oraz dzieci M. S. oraz J. W. po 1/3 części spadku każde z nich. Łączna wartość masy spadkowej wyniosła 622.418 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 24 sierpnia 2009 r., ustalił M. S. zobowiązanie z tytułu podatku od spadku w wysokości 13.232 złote. Strona w odwołaniu z 10 września 2009 r. wniosła o uchylenie tej decyzji zarzucając naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. przez niezastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w tych przepisach. Strona wskazała, że dowiedziała się o uprawomocnieniu orzeczenia sądu z dnia 4 lutego 2008 r. dopiero w dniu 4 marca 2008 r. kiedy odebrała prawomocne orzeczenie . Zdaniem skarżącego dopiero odebranie prawomocnego postanowienia sądu przesądza o dacie dowiedzenia się przez niego o nabyciu spadku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 listopada 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że aby w sprawie miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn przewidziane w art. 4a u.p.s.d, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 powinno być złożone do organu podatkowego l instancji najpóźniej w dniu 26 marca 2008 r., tj. w ciągu miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia. Uprawomocnienie nastąpiło w dniu 26 lutego 2008 r., a nabycie zgłoszone zostało w dniu 27 marca 2008 r. Nie było zatem możliwe zastosowanie zwolnienia podatkowego, o które wnioskował podatnik. Data odebrania postanowienia nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego związanego z dowiedzeniem się przez skarżącego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłej K. S. i ze złożeniem zgłoszenia SD-Z1, - art. 188 w związku z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków skarżącego i J. W. na okoliczności związane ze złożeniem zgłoszenia SD-Z1 w dniu 27 marca 2008 r., w szczególności w zakresie przyczyn złożenia zgłoszenia w tym dniu i treści pouczeń sądu wydającego postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, - art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. przez niezastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w tych przepisach. W uzasadnieniu swego stanowiska skarżący wyjaśnił, że na rozprawie przed sądem rozpoznającym wniosek o stwierdzenie nabycia spadku spadkobiercy zostali poinformowani przez sędziego, że prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku będzie można odebrać w sądzie 4 marca 2008 r. czyli po upływie miesiąca od daty rozprawy. W dniu 4 marca 2008 r. postanowienie zostało odebrane przez podatnika i następnie informacja o tym została przekazana pozostałym spadkobiercom. Zdaniem skarżącego miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., mógłby najwcześniej rozpocząć bieg od dnia 4 marca 2008 r. i powinien zatem upłynąć dnia 4 kwietnia 2008 r. W ocenie Skarżącego termin zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych nie został przekroczony, późniejsze dowiedzenie się zostało uprawdopodobnione, a zatem spadkobiercy K. S. winni być zwolnieni od podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, skarga nie jest zasadna. Wskazał, że w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stan faktyczny nie był sporny między stronami. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez E. S., M. S. oraz J. W. zostało wydane przez Sąd Rejonowy w dla Warszawy Mokotowa w dniu 4 lutego 2008 r. i uprawomocniło się z dniem 26 lutego 2008 r. W dniu 27 marca 2008 r. Skarżący złożył zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych z jednodniowym uchybieniem terminu do jego złożenia. Rozbieżność w przedmiotowej sprawie zaistniała w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego, z czym związany jest miesięczny termin jaki służy do złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Złożenie zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym w odpowiednim terminie stanowi przesłankę zwolnienia podatnika od zapłaty podatku. Z przepisów obowiązujących w 2008 roku wynikało, że zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem było nabycie w drodze dziedziczenia ustawowego lub testamentowego. W tym wypadku termin miesięczny liczył się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Termin miesięczny, jako kreujący uprawnienie strony, jest terminem prawa materialnego i jego upływ wywiera wprost określone skutki prawne (utrata prawa do zwolnienia), których nie można anulować poprzez przywrócenie terminu, bez względu na przyczynę (zawinioną bądź niezawinioną) jego uchybienia. W ocenie Sądu złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Przepis 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d stanowi wprost, iż miesięczny termin rozpoczyna się od daty uprawomocnienia postanowienia a nie od daty jego doręczenia. Na ten termin nie ma wpływu data stwierdzenia prawomocności postanowienia, bowiem takie stwierdzenie prawomocności ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający fakt prawomocności orzeczenia. Organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zasadnie zatem stanęły na stanowisku, że wskazany wyżej termin biegnie od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a Sąd podzielił ich stanowisko i oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jako podstawę prawną swego żądania podniósł zarzut 1. naruszenia prawa materialnego: a. art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 roku przez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że ma on zastosowanie do sytuacji, gdy podatnik nie wie o prawie do spadku, o toczącym się postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku, o postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, podczas gdy hipoteza art. 4a ust. 2 tej ustawy nie mówi o dowiedzeniu się o nabyciu spadku, lecz o dowiedzeniu się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, b. na naruszeniu art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 roku poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie stosuje się zwolnienia od podatku przewidzianego w tych przepisach w stanie faktycznym wynikającym z akt sprawy; 2. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a. nieuwzględnienie wniosku podatnika o przesłuchanie skarżącego i J. W. na okoliczności związane ze złożeniem zgłoszenia SD-Z1 w dniu 27 marca 2008 roku, w szczególności w zakresie przyczyn złożenia zgłoszenia w tym dniu i treści pouczeń Sądu wydającego postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, b niewyjaśnienie stanu faktycznego związanego z dowiedzeniem się przez skarżącego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłej K. S. i ze złożeniem zgłoszenia SD-Z1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., wobec tego, że zgłosił on właściwemu organowi podatkowemu nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej K. S. w miesiąc i jeden dzień od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przepis ten, we wskazanym wyżej okresie, stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Należy odnotować, że na mocy art. 1 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) treść art. 4a ust. 1 pkt 1 została zmieniona w ten sposób, że termin 1 miesiąca przewidziany dla zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu spadku został wydłużony do 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Na mocy art. 2 ustawy nowelizującej, terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w odniesieniu do stanu faktycznego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżący – jako syn spadkodawczyni – należy do kręgu podmiotów objętych zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Kluczowe natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy spełniony został przez podatnika przewidziany wskazanym przepisem warunek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w zakreślonym ustawowo terminie. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w dacie orzekania Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, iż skarżący złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z uchybieniem terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Zgodzić też się wypada ze stwierdzeniem, że uchybiony termin ma charakter materialny, co czyni wnioski dowodowe strony skarżącego na okoliczność przyczyn uchybienia tego terminu bezprzedmiotowymi. Jednakże o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku zadecydował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt P 43/11 (Dz. U. z 2013 r. poz. 692). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu, podsumowując swoje rozważania (pkt 5.4 uzasadnienia wyroku), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 ustawy, w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były, krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego stanął na stanowisku, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny ma co do zasady taki charakter od samego początku, tj. od dnia jego wejścia w życie (ex tunc), chyba że w swoim orzeczeniu Trybunał wskazał inny termin utraty mocy prawnej zakwestionowanej regulacji. Również w orzecznictwie NSA negowane jest stanowisko, że wyrok Trybunału wywołuje skutki jedynie na przyszłość (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07). Trzeba przy tym zaznaczyć, że ku temu poglądowi skłania się również Sąd Najwyższy. W wyroku z 20 maja 2009 r. (I CSK 379/08) Sąd Najwyższy zauważył, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją nie istnieje wyłącznie w chwili orzekania przez Trybunał, lecz występuje również wcześniej. Dlatego, zdaniem Sądu Najwyższego, "z dogmatycznego punktu widzenia" znaczenie ma to, odkąd w systemie prawnym pojawiła się zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny norma prawna. Pozwala to przyjąć, że, co do zasady, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc wsteczną, a przyjęcie skuteczności ex nunc naruszałoby spójność systemową Konstytucji i byłoby trudne do pogodzenia z art. 77 (prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej). Mniej radykalny pogląd Sąd Najwyższy wyraził w wyroku z 26 stycznia 2011 r. (II CSK 335/10), stwierdzając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie jest skuteczny ex tunc w takim zakresie, w jakim naruszałoby to zasadę ochrony praw słusznie nabytych (art. 2 Konstytucji). Mimo tego, że zaskarżony w tej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany na podstawie art. 4a u.p.s.d. przed ogłoszeniem i właściwą promulgacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., to dokonując instancyjnej kontroli, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł tego orzeczenia pominąć. Jeżeli więc w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Uwzględniając zatem przytoczoną wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego, zawartą w drugim akapicie pkt 5.4 uzasadnienia wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że terminem właściwym dla złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest termin 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku oraz, że termin ten należy również odnieść do stanu prawnego z lat 2007 i 2008. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, a następnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie budzi wątpliwości. Poza sporem pozostaje fakt, iż podatnik zgłoszenie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na właściwym druku (SD-Z1) złożył w dniu 27 marca 2008 r., tj. w miesiąc i jeden dzień od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa Wydział I Cywilny z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I Ns 1545/07 o stwierdzeniu nabycia spadku po K. S. Tym samym, odnosząc powyższe rozważania prawne związane z oceną skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do bezspornych okoliczności faktycznych, przyjąć należy, że podatnik wypełnił wymogi określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co do zachowania terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Poczynione wyżej uwagi czynią niecelowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Mając zatem na względzie odmienne, niż przedstawione w niniejszym wyroku NSA, odczytanie przez Sąd pierwszej instancji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przyjąć należy, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego. Biorąc również pod uwagę, że poza sporem pozostają ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej uwzględnienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.). Organ odwoławczy, powtórnie rozpatrując odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku ocenę prawną i wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie, art. 200, art. 203 pkt 1 art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).