I SA/Op 34/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2010r. sprawy ze skargi Dyrektora Izby Celnej w Opolu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2009r., nr PO/72410-0078/09/5/IN w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2009 r. uchylające postanowienie organu egzekucyjnego Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 maja 2009 r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 lutego 2009r. i umarzające postępowanie egzekucyjne na podstawie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Celnej w Opolu występując jako organ egzekucyjny wszczął na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 lutego 2009r. obejmującego należności z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003r. postępowanie egzekucyjne w stosunku do Pana J. D. Tytuł wystawiony został na podstawie decyzji z dnia 12 stycznia 2009r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2003r. w wysokości 12.036,00 zł. Decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Zobowiązanego w dniu 14 stycznia 2009r. Od w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, Pan J. D. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie w/w tytułu wykonawczego dokonał zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami, tj. w banku PKO BP S.A. O/N. i PKO BP S.A. O/B. oraz zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, tj. w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Biuro Powiatowe w N. Pan J. D. złożył skargi na czynności egzekucyjne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, w których zawarty został również wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu oddalił skargi Pana J. D., na które Zobowiązany złożył zażalenia do Ministra Finansów. W dniu 29 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu postanowieniem zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Pana J. D. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003r. Postanowienie stało się przedmiotem zażalenia, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 7 grudnia 2009 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 15 maja 2009r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Pana J. D. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003r. Na powyższe postanowienie Pan J. D. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu Zobowiązany wskazał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 stycznia 2009r. od której Zobowiązany wniósł odwołanie, nie może być z mocy prawa wykonana dopóki nie stanie się ostateczna. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw do wykonania decyzji doręczonych po 1 stycznia 2009r. należy stosować przepisy znowelizowanie, które nie zezwalają na wykonanie decyzji nieostatecznych. Dlatego też w ocenie Zobowiązanego - postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 19 listopada 2009r. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm. - zwanej dalej O.p.), decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponieważ decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 stycznia 2009r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a na dzień wystawienia tytułu wykonawczego tj. na dzień 5 lutego 2009r. decyzja ta była nieostateczna, bezspornym jest, iż nie podlegała ona wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stąd też wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 lutego 2009r. obejmującego należność, która nie była wymagalna było nie dopuszczalne i na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm. ) winno być umorzone. Postanowienie stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 zwanej dalej "ustawą nowelizującą") poprzez jego niezastosowanie, naruszenie przepisów art. 6, 7 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późno zm. - zwanej dalej "kpa") w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej, to jest zasad ogólnych postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów art. 107 § 3 kpa w związku z art. 126 kpa i art. 18 ustawy egzekucyjnej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonego postanowienia istotnych okoliczności sprawy podnoszonych przez zobowiązanego i organ egzekucyjny. W uzasadnieniu wskazano, iż w przedmiotowej sprawie Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadził u Pana J. D. kontrolę podatkową, która została zakończona w dniu 28 października 2008r., tj. w dniu doręczenia Panu J. D. protokołu z kontroli, a zatem kontrola podatkowa przeprowadzona u Zobowiązanego została zakończona przed wejściem w życie ustawy nowelizującej ustawę Ordynacja podatkowa. Po zakończeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 12 stycznia 2009r. określił Panu J. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2003r. w wysokości 12.036,00 zł (decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Zobowiązanego w dniu 14 stycznia 2009r.). Od decyzji tej Pan J. D. wniósł odwołanie. Na dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu decyzji organu pierwszej instancji (co miało miejsce w dniu 26 stycznia 2009r.) i na dzień wystawienia tytułu wykonawczego numer [...] (co miało miejsce w dniu 5 lutego 2009r.) postępowanie podatkowe było w toku, ponieważ rozpatrzeniu podlegało odwołanie Zobowiązanego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 stycznia 2009r. będącej podstawą do wystawienia w tej sprawie tytułu wykonawczego. Jeżeli zatem postępowanie podatkowe w sprawie w dalszym ciągu trwało i skoro przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej przeprowadzono i zakończono kontrolę podatkową, przedmiotowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, podlegała ocenie - co do jej wykonalności - w świetle przepisu art. 6 ustawy nowelizującej. Do tej decyzji zastosowanie miały więc przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa sprzed jej nowelizacji. Wskazał organ egzekucyjny, iż przepis art. 6 ustawy nowelizującej bezpośrednio odnosi się do postępowania podatkowego, a nie do postępowania egzekucyjnego, jednak nie może ulegać wątpliwości, że skutki zastosowania tego przepisu muszą rozciągać się także na postępowanie egzekucyjne. Skoro w sprawie zastosowanie miały przepisy dotychczasowe, w tym między innymi przepis art. 224 § 1 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, który stanowił, że wniesienie odwołania od decyzji podatkowej nie wstrzymywało jej wykonania, to skutki tego musiały mieć miejsce także na gruncie postępowania egzekucyjnego i była możliwość wystawienia tytułu wykonawczego oraz przymusowego dochodzenia zaległości podatkowej także na etapie podatkowego postępowania odwoławczego na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Nie zmienia tego także treść przepisu art. 9 ustawy nowelizującej, który stanowi, iż do wykonania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Jednak istotny wyjątek od tej zasady wprowadzony został w treści przepisu art. 6 ustawy nowelizującej w sprawach podatkowych, w których zakończono kontrolę podatkową przed wejściem w życie ustawy nowelizującej Ordynację podatkową. Przepis art. 6 ustawy nowelizującej stanowi zatem lex specialis w stosunku do przepisu art. 9 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu, niezastosowanie w tej sprawie przepisu art. 6 ustawy nowelizującej stanowi naruszenie prawa materialnego. Jego zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu - pomijając normy art. 6 ustawy nowelizującej - ocenił dopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego w tej sprawie wyłącznie na podstawie przepisów O.p. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009r., co w efekcie doprowadziło go do podjęcia nieprawidłowego rozstrzygnięcia w postaci uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego i umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w zaskarżonym postanowieniu nie wyjaśniono, które przepisy znajdują zastosowanie w tej sprawie, to jest czy przepisy dotychczasowe Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2008I., czy też przepisy ustawy nowelizującej, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009r co spowodowało w ocenie Dyrektora Izby Celnej - naruszenie art. 107 § 3 kpa, przy czym jest to naruszenie mające wpływ na wynik sprawy, ponieważ tak istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym uniemożliwiają wierzycielowi ocenę trafności rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, przede wszystkim pod kątem interesów wierzyciela, reprezentującego w tej sprawie Skarb Państwa. Braki te - zdaniem Skarżącego - nie pozwalają na wykluczenie tezy, że podjęte rozstrzygnięcie jest arbitralne, a nie oparte o przepisy prawa mieszczące się w ramach praworządności. Stanowi to zatem również naruszenie przepisów art. 7 i 11 kpa, to jest zasady praworządności i zasady przekonywania, to jest wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organy administracji publicznej kierują się przy załatwieniu sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień i decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja czy postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przedmiotem sporu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu uchylające postanowienie organu egzekucyjnego Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 maja 2009 r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 lutego 2009 r. i umarzające postępowanie egzekucyjne na podstawie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego. Od 1 stycznia 2009r. obowiązuje ustawa z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Ustawa ta, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, wprowadziła uregulowania ukierunkowane na rozwój przedsiębiorczości oraz poprawiające warunki prowadzenia działalności gospodarczej, a zmiany te miały na celu poprawę pewności i stabilności prawa podatkowego, tak aby uprościć przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej. Bardzo ważne zmiany dla podatników nastąpiły w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego, bowiem od 1 stycznia 2009r. zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna organu podatkowego, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jedynym wyjątkiem od tej reguły jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności . Zgodnie z art. 9 ustawy nowelizującej do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 stycznia 2009r., którą określono Panu J. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2003r. w wysokości 12.036,00 zł została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Zobowiązanego w dniu 14 stycznia 2009r., a zatem podlegała już ocenie przez pryzmat przepisów ustawy nowelizującej. Decyzja ta była nieostateczna, nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, stąd też nie podlegała ona wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 lutego 2009r. Nr [...] wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, a obejmującego należność, która nie była wymagalna, było niedopuszczalne. Przepis art. 6 powołanej ustawy nowelizującej stanowi co prawda, że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, ale równocześnie zwrócić trzeba uwagę na cyt. wyżej art. 9 , który w sposób nie budzący wątpliwości Sądu wskazuje, że do wykonania decyzji doręczonych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy znowelizowane. To zaś oznacza, że decyzja nieostateczna nie mogła stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego. Gdyby interpretować jak tego chce Dyrektor Izby Celnej w Opolu art. 6 ustawy nowelizującej, że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed wejściem w życie nowelizacji stosuje się przepisy ustawy dotychczasowej jako lex specialis to art. 9 wskazujący, że do wykonania decyzji / w tym również w drodze egzekucji/ doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się "stare" przepisy, byłby w ogóle zbędny. Wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej, Sąd nie dopatrzył się aby zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2009r. naruszało wymogi art. 107 kpa, zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy w tym również prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu naruszone zasady praworządności ani przekonywania, bowiem wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione i prawidłowo zinterpretowane. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./.