II FSK 1951/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2235/09 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2235/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2009r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 roku. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że podstawą rozstrzygnięcia był art. 116 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" należy rozumieć zgodnie z wykładnią językową, w/g której, pod pojęciem bezskuteczności rozumie się "nie przynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność". W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest wykazać bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających tę okoliczność. W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W niniejszej sprawie egzekucja administracyjna prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki na podstawie szeregu tytułów wykonawczych. W trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w bankach, m.in. Bank [...] S.A. we W., Bank [...] w W., które okazały się nieskuteczne. Banki poinformowały organ egzekucyjny o braku środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki i zbiegu egzekucji dla tych rachunków w związku z zajęciami: Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Komornika Sądowego [...] w W. i Komornika Sądowego [...] w M. Z uwagi na ogłoszenie upadłości przez spółkę i w związku z brakiem podstawy do dalszego poszukiwania majątku spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 10 lutego 2006r. zawiesił postępowanie egzekucyjne, a następnie postanowieniem z dnia 7 marca 2006r., po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, umorzył postępowanie egzekucyjne. 1.3. Bezspornym jest również, że S. P. był Prezesem Zarządu Spółki W. w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe. Nie złożył też wniosku o upadłość we właściwym czasie. Zarząd Spółki W. złożył wniosek o upadłość w dniu 21 grudnia 2005r., jednak nie był to właściwy czas, bowiem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nie były regulowane od miesiąca lipca 2005r. Ponadto Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań w stosunku do innych wierzycieli, o czym świadczy zbieg egzekucji do rachunków bankowych dłużnika w związku z zajęciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Komornika Sądowego [...] w W., Komornika Sądowego [...] w M. Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby skarżący wskazał mienie spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie przedmiotowej zaległości podatkowej w znacznej części. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. P. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił obrazę przepisów materialnego prawa podatkowego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, zatem nie mógł obciążyć skarżącego solidarną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Wskazał, że tylko rozstrzygnięcie formalne, świadczące o umorzeniu postępowania egzekucyjnego może stanowić podstawę do stwierdzenia, że majątek spółki nie pozwala na pokrycie z niego należności spółki w całości lub w części i może skutkować wydaniem decyzji, w której długami spółki obciążony zostanie członek zarządu. 2.3. Skarżący podniósł też, że wniosek o upadłość spółki złożył w dniu 19 grudnia 2005r., a nie jak wskazuje organ w dniu 21 grudnia 2005r. Organ nie miał podstaw do uznania, że upadłość została zgłoszona w niewłaściwym czasie. Spółka prowadziła bowiem działania mające na celu poprawę sytuacji, między innymi występowała do organów podatkowych o udzielenie ulg, w zakresie odroczenia płatności i rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Dopiero wydanie decyzji odmownych spowodowało konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Rzeczowy majątek spółki na dzień zgłoszenia upadłości miał wartość 478.320,06 zł. W okresie od dnia 6 grudnia 2005r. do dnia 23 stycznia 2006r. spółka uregulowała swoje zobowiązania na kwotę 62.584,70 zł. Ponadto w świetle pisma syndyka z dnia 15 marca 2006r. organ podatkowy nie dokonał skutecznego zgłoszenia wierzytelności podatkowych właściwemu organowi – wskutek własnego błędu – w związku z czym roszczenia te nie zostały uwzględnione. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Stan faktyczny ustalony w sprawie sąd uznał za bezsporny. Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu W. sp. z o.o. w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe. Spółka od czerwca 2005r. nie płaciła ww. zobowiązań, w związku z czym zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w ramach którego wystawiono tytuły egzekucyjne do każdej zaległości. Następnie zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych. Prowadzona egzekucja nie przyniosła żadnych efektów. Z kolei w dniu 21 grudnia 2005r. skarżąca złożyła wniosek o upadłość i Sąd Rejonowy w dniu 23 stycznia 2006r. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości, które stało się prawomocne od dnia 13 lutego 2006r. W związku z ogłoszeniem upadłości organ podatkowy zobowiązany był umorzyć postępowanie egzekucyjne oraz zgłosił wierzytelności, jakie posiadał w stosunku do W. sp. z o.o. Następnie w dniu 21 marca 2007r. Sąd wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Ze względu zaś na nadal istniejące zaległości, organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na Prezesa W. Sp. z o.o. za jej zobowiązania podatkowe. Tym samym skoro egzekucja była bezskuteczna, a skarżący nie zgłosił upadłości w odpowiednim czasie to nie zaistniały przesłanki wykluczające przeniesienie odpowiedzialności. 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu, co do bezskuteczności egzekucji, jest uzasadnione. Błędnie zaś interpretuje skarżący art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, kiedy wywodzi, że w sposób formalny powinno się stwierdzać fakt bezskuteczności egzekucji. Pogląd ten był prezentowany w części orzecznictwa i piśmiennictwie, jednak nie został uznany za prawidłowy. Nie mniej jednak, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nawet gdyby uznać, że potrzebny jest akt administracyjny o formalnym stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji, to w takiej sytuacji takim aktem w niniejszej sprawie jest postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, które nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności urzędu skarbowego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. 3.3. Za poprawne też Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, co do uznania, że wniosków o upadłość nie złożono we właściwym terminie, a w niedochowaniu właściwego terminu zawinił m.in. skarżący. Przy czym wskazał, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2009 Nr 175 poz.1361) lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych albo, ze względu na znikomość majątku spółki, żaden dłużnik nie będzie zaspokojony. 3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że wniosek o upadłość W. sp. z o.o. wniesiony został zbyt późno. W niniejszej sprawie Zarząd Spółki W. złożył wniosek o upadłość w dniu 21 grudnia 2005r., jednak nie był to właściwy czas, bowiem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz PIT - 4 nie były regulowane od lipca 2005r. Ponadto Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań w stosunku do innych wierzycieli, o czym świadczy zbieg egzekucji do rachunków bankowych dłużnika w związku z zajęciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Komornika Sądowego [...] w W., Komornika Sądowego [...] M. Organ podatkowy zgłaszając syndykowi swoje wierzytelności w kwocie ponad 198 tys. zł nie został zaspokojony w trakcie postępowania upadłościowego. To dowodzi, że mimo powstania obowiązku zgłoszenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości spółki (zaprzestanie płacenia długów), obowiązku tego we właściwym czasie nie wykonano; a ponieważ w tym czasie, to skarżący był członkiem zarządu, on m.in. ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź układ we właściwym czasie. Nie można zatem uznać, że spóźnione zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut niezgłoszenia wierzytelności przez organ podatkowy w trakcie postępowania upadłościowego. Organ podatkowy dokonał bowiem zgłoszenia wierzytelności sędziemu komisarzowi oraz syndykowi, co wynika z pisma z dnia 8 marca 2006r., skierowanego zarówno do sędziego komisarza oraz syndyka. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) oraz w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dostrzeżenie i nie zakwestionowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych za podstawę wyrokowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy, przez oddalenie skargi w sytuacji gdy ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy II instancji stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji były błędne, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego. 4.3. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zarzucił, że błędnie za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto ustalenie faktyczne, że egzekucja administracyjna prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna. W przedmiotowej sprawie, wbrew wymogom z art.116 Ordynacji podatkowej, egzekucja prowadzona do majątku spółki ograniczyła się jedynie do zajęcia rachunków bankowych. A zatem nie doszło do wykazania - przez organy podatkowe - że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. to organ podatkowy zaś jest zobowiązany wskazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. 4.4. Dla zdefiniowania przesłanki bezskuteczności skarżący przywołał główne tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, (ONSA i WSA 2009, nr 2, poz. 19), w której przyjęto, że: "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z 29 listopada 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Dodatkowo wskazał, że w uchwale tej NSA zwrócił uwagę na to, że uregulowanie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich i członków zarządu spółek kapitałowych w prawie podatkowym jest odmienne od uregulowań w art. 299 § 1 k.s.h. oraz na konieczność wyczerpania w toku postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji - nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny. 4.5. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie podjęły też jakichkolwiek czynności mających na celu ustalenie majątku spółki. Tymczasem spółka - jak np. wynika z dokumentów złożonych do wniosku o upadłość - posiadała majątek ruchomy o wartości przewyższającej (i to kilkukrotnie) wysokość dochodzonych zaległości podatkowych. Nie można pominąć także tej okoliczności, że spółka prowadziła działania mające na celu poprawę sytuacji finansowej, między innymi występowała do organów podatkowych o udzielenie ulg, w zakresie odroczenia płatności i rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Rzeczowy majątek spółki na dzień zgłoszenia upadłości miał wartość 478.320,06 zł. 4.6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. 5.3. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych (pkt 4.2.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawia argumentację mającą wskazywać na to, że nie została w sprawie wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki W., ponieważ organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji i nie podjął czynności mających na celu ustalenie majątku tejże spółki. Stanowiska skarżącego w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że o braku bezskuteczności egzekucji świadczą według strony nieprawidłowości najpierw postępowania egzekucyjnego (ograniczonej do zajęcia rachunków bankowych), a później upadłościowego. Autor skargi kasacyjnej eksponuje fakt, że na dzień złożenia wniosku o upadłość spółka posiadała majątek ruchomy o wartości przewyższającej kilkukrotnie wysokość dochodzonych zaległości podatkowych (pkt 4.5.). Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Strona w istocie domaga się uwzględnienia stanu majątkowego spółki nie na moment zakończenia wszelkich możliwości wyegzekwowania kwot zaległości podatkowych, lecz na moment podjęcia czynności egzekucyjnych. Z argumentacji skarżącego wnosić należy, że ostateczny wynik szeroko rozumianej egzekucji - a więc to, czy udało się zaspokoić zaległości podatkowe z majątku spółki - miałby być okolicznością drugorzędną względem sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego i upadłościowego. Skarżący wydaje się nie dostrzegać tej okoliczności, że zarówno postępowanie egzekucyjne, jak i upadłościowe nie przyniosło rezultatu w postaci zaspokojenia się wierzyciela publicznego. 5.4. Należy też podkreślić, że bezskuteczność egzekucji jest pewnym stanem rzeczy istniejącym obiektywnie i kwestia oceny sposobu prowadzenia czynności egzekucyjnych, skierowanych do całego majątku zobowiązanego, pozostaje bez znaczenia dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niespornym natomiast w sprawie jest, że prowadzona z majątku spółki egzekucja nie przyniosła skutku w postaci wyegzekwowania kwot zaspokajających zaległości podatkowe spółki. Niepodważone zostały również ustalenia faktyczne, co do tego, że postępowanie upadłościowe, które stanowiło kontynuację egzekucji w wymiarze uniwersalnym, skierowane było do całego majątku dłużnika, a jego zakończenie również nie doprowadziło do uregulowania przedmiotowych należności. W konsekwencji egzekucja była bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa tego braku rezultatu postępowania egzekucyjnego. 5.5. Należy przy tym podzielić pogląd skarżącego zgodnie z którym bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w części. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Istnienie majątku, w odniesieniu do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia skoro nie przyniosła rezultatu zarówno egzekucja syngularna, prowadzona przez organy podatkowe (egzekucyjne), jak i egzekucja uniwersalna, gdy sąd upadłościowy zakończył postępowanie upadłościowe (pkt 3.1. i 3.2.). Podejmowana przez skarżącego polemika z poczynionymi na takiej podstawie faktycznej ustaleniami, co do bezskuteczności egzekucji nie jest więc efektywna i nie potwierdza naruszenia art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Przy czym, sposób dochodzenia do tych ustaleń przez organy, który z kolei zyskał aprobatę Sądu pierwszej instancji, w pełni koresponduje z przywołanymi przez skarżącego tezami uchwały NSA (pkt 4.4.), gdzie dla stwierdzenia bezskuteczności eksponuje się potrzebę przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym, za bezzasadne należy uznać podnoszone przez skarżącego zarzuty skargi kasacyjnej. 5.6. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy, wskazywał w sposób niewątpliwy że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, a tym samym wypełniona została przesłanka bezskuteczności o której mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, bowiem wobec braku stosownego wniosku strony przeciwnej, po myśli art. 210 § 1 p.p.s.a., utraciła ona swe roszczenia w tym zakresie.