III SA/Po 99/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A. K. na zmianę interpretacji Ministra z dnia r. nr w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra na rzecz skarżącej kwotę .... złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Górecka /-/Sz. Widłak /-/B. Sokołowska Wnioskiem z dnia 11 marca 2009 roku A. prowadząca działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży oleju opałowego i napędowego zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży oleju opałowego ze zbiornika naziemnego i oleju napędowego z autocysterny. W ramach prowadzonej działalności dokonuje ona sprzedaży paliwa stałego, tj. węgla, miału węglowego oraz paliwa płynnego – oleju napędowego oraz oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego odbywa się przy użyciu instalacji pomiarowej bezpośrednio do pojemników (bańki, kanistry, beczki, zbiorniki do podłączenia nagrzewnic olejowych). Instalacja pomiarowa jest legalizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, zawiera licznik, który wskazuje ilość wydawanych litrów oleju opałowego i jest zakończona pistoletem. Paliwo to magazynowane jest w zbiorniku naziemnym dwupłaszczowym, którego warstwy monitorowane są poprzez zalanie przestrzeni między płaszczami płynem termoizolującym, którego stan widoczny jest w zbiorniczku wyrównawczym. Zbiornik ma sprawną instalację uziemiającą z odbiorami oraz standardowe zabezpieczenia. Olej opałowy jest znakowany oraz barwiony zgodnie z przepisami, wydawany jest wyłącznie na cele opałowe, a nabywcy składają wymagane przepisami oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu pytania: 1) Czy w związku z przepisem art. 88 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym obowiązującym od dnia 1 marca 2009 r. (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11) sprzedając olej opałowy przy użyciu instalacji pomiarowej, która posiada licznik ilości wydawanego paliwa i zakończona jest pistoletem, stała się podatnikiem podatku akcyzowego bez względu na fakt, iż urządzenie to – zgodnie z przepisami odrębnymi – nie jest odmierzaczem paliw ciekłych? 2) Czy sprzedając olej napędowy z autocysterny, a nie na stacji paliw, od którego to paliwa została już zapłacona akcyza, stała się podatnikiem tego podatku? Zdaniem wnioskodawczyni w obu wskazanych sytuacjach nie stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego. W pierwszym przypadku, w ocenie A., nie zachodziła taka sytuacja ze względu na fakt, iż urządzenie, z którego sprzedaje ona olej opałowy nie jest odmierzaczem paliw ciekłych, albowiem nie posiada wskaźnika ceny jednostkowej oraz wskaźnika należności, które są wymagane dla takiego urządzenia. W drugim natomiast przypadku, jej zdaniem, akcyza jest podatkiem jednofazowym, a co za tym idzie, skoro została zapłacona od sprzedawanego przez nią paliwa, nie jest ona jego podatnikiem, a zatem nie jest również zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Dnia 9 czerwca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał na wniosek A., na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną uznając, iż stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży paliwa opałowego ze zbiornika naziemnego i oleju napędowego z autocysterny jest prawidłowe. W pierwszej kolejności organ uznał, iż istotnie urządzenie, z którego A. dokonuje sprzedaży oleju opałowego nie jest odmierzaczem paliw płynnych. Ponadto wskazał jednak, iż warunkiem opodatkowania oleju opałowego nie jest sam fakt sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw, czy też posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Ustawodawca bowiem usankcjonował opodatkowanie paliw opałowych tylko wówczas, kiedy jest ono przeznaczone do użycia jako paliwo silnikowe, a przy tym oferuje się je do sprzedaży jako takie paliwo. Ponieważ jednak wnioskodawczyni posiada i oferuje do sprzedaży olej opałowy dla celów grzewczych ze zbiornika naziemnego wyposażonego w licznik i zakończonego pistoletem, dokonuje tej sprzedaży zgodnie z przeznaczeniem paliwa. W takiej sytuacji jego sprzedaż z zapłaconą wcześniej we właściwej wysokości akcyzą nie podlega opodatkowaniu. Odnośnie drugiego pytania organ uznał, iż w przypadku sprzedaży oleju napędowego po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli jej kwota została zadeklarowana w należnej wysokości, nie powstaje obowiązek podatkowy i konieczność złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższa interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Dnia 1 lipca 2009 roku Minister Finansów dokonał na podstawie art. 14 e Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27), zmiany interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek A. przez Dyrektora Izby Skarbowej, w imieniu Ministra Finansów, stwierdzając że stanowisko tego organu zawarte w wydanej interpretacji nie jest prawidłowe w zakresie dotyczącym interpretacji przepisu art. 88 ust. 3, 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz, że stanowisko A. zawarte w złożonym przez nią wniosku nie jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży oleju opałowego wydawanego przy użyciu instalacji pomiarowej i uznania, iż ww. instalacja nie jest odmierzaczem paliw. Minister Finansów uznał, iż definicję "odmierzacza paliw płynnych" zawiera rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 roku w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007 r., nr 3, poz. 27). W Załączniku nr 5 ust. 9 do tego rozporządzenia Minister Gospodarki wskazał, jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw. Minister Finansów zinterpretował ten przepis w taki sposób, iż aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw, nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Taki wymóg wynikał z powoływanego przez wnioskodawczynię rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 roku w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. z 2004 r., nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 roku. Minister przyjął w związku z tym, iż samo posiadanie przez wnioskodawczynię oleju opałowego w zbiorniku naziemnym dwupłaszczowym z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem (pod warunkiem, że instalacja ta spełnia wymogi dla odmierzacza paliw), należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów napędowych. W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, a podatek staje się wymagalny z chwilą użycia wyrobów do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w stosownych przepisach, a także posiadania ich w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika. Pismem z dnia 14 lipca 2009 roku A. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie wydanej interpretacji przepisów prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu wezwania przyznała, iż we wniosku o interpretację indywidualną powołała się na nieobowiązujący akt prawny definiujący pojęcie "odmierzacza paliw płynnych". Nie zgodziła się natomiast z Ministrem Finansów, iż każde urządzenie wyposażone w licznik ilości wydawanego paliwa i wąż zakończony pistoletem jest odmierzaczem paliw ciekłych. Wskazała bowiem, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 roku w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych "odmierzaczem paliw ciekłych" jest instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, natomiast "instalacja pomiarowa" to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiający przeprowadzenie czynności pomiarowych. Przyjęła tym samym, iż każdy odmierzacz paliw jest instalacją pomiarową, ale nie każda instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw. Instalacja ta może być bowiem uznana za odmierzacz paliw, jeżeli spełnia warunki, o których mowa w tym rozporządzeniu. Jeżeli zatem instalacja pomiarowa nie jest wyposażona w liczydło należności, nie może być uznana za odmierzacz paliw ciekłych. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 września 2009 roku Minister Finansów powołał się ponownie na przepisy Załącznika nr 5 ust. 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 roku stwierdzając, że aby urządzenie służyło do dystrybuowania jako odmierzacz paliw, nie jest konieczne posiadanie przez nie wskaźnika ceny jednostkowej i wskaźnika należności, natomiast jeżeli je posiada, zastosowanie znajduje pkt 3 cytowanego przepisu. Pismem A., za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego R., złożyła skargę na zmianę interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów dnia 1 lipca 2009 roku zarzucając jej naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej; 2) art. 88 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym; 3) rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 roku w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów sądowych według norm przepisanych oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż Minister Finansów naruszył zasadę działania organów podatkowych w granicach i na podstawie przepisów prawa, wyrażoną w art. 120 Ordynacji. Uznała również, iż Minister dokonał nadinterpretacji definicji "odmierzacza paliw ciekłych" stwierdzając, że aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw ciekłych za taki odmierzacz, nie jest konieczne, aby było ono wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Według skarżącej, gdyby przyjąć stanowisko Ministra, każdą instalację pomiarową należałoby uznać za odmierzacz paliw ciekłych, co jednak nie wynika z przepisów. Wskazała również, że instalacja pomiarowa, którą posiada będzie uznana za odmierzacz paliw ciekłych, jeżeli będzie spełniać wymogi wynikające z ust. 9 Załącznika nr 5 do powoływanego rozporządzenia Ministra Gospodarki i jeżeli jest wyposażona w liczydło należności oraz jeżeli będzie przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, podkreślając konieczność zastosowania przede wszystkim wykładni literalnej, a dopiero w dalszej kolejności wykładni celowościowej pojęcia "odmierzacza paliw". Definicja zawarta w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym akcentuje kwestię przeznaczenia odmierzacza paliw, czyli tankowanie pojazdów. Strona skarżąca nie twierdziła jednak nigdy, iż sporne urządzenie służyło lub miało służyć do dokonywania czynności takiego rodzaju. Pełnomocnik organu wskazał natomiast, iż w niniejszej sprawie istotne jest to, że instalacja paliwowa strony ma możliwość tankowania pojazdów. Wykładnia zaproponowana przez stronę, zdaniem organu, służyłaby do obejścia prawa, gdyż decydujące dla zakwalifikowania urządzenia jako odmierzacza paliw byłoby tylko samo oświadczenie strony o faktycznym sposobie jego użycia, a nie potencjalne przeznaczenie instalacji. Instalacja pomiarowa nie musi więc być wyposażona w liczydło należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać na wstępie, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 12760, ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Opisany we wniosku stan faktyczny może odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.), podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 5, ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 8. W przypadku zmiany stawki zerowej zgłoszenie składa się w terminie 14 dni od dnia zmiany stawki. Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunkiem zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych – zgodnie z art. 86 ust. 3 – jest to przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Zgodnie z art. 88 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) olejów opałowych; 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach dotyczących ich oznakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15 st. C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 – 2047,00 zł/1000 kg. Ponadto, jak stanowi przepis art. 88 ust. 5 ustawy, za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Zgodnie natomiast z Załącznikiem nr 5 ust. 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 roku w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007 r., nr 3, poz. 27) odmierzacz paliw powinien spełniać następujące warunki: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Mając na względzie powyższe przepisy wskazać należy, iż słuszny jest podnoszony przez skarżącą w skardze zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego, i to zarówno art. 88 ustawy o podatku akcyzowym, jak i przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 roku, poprzez ich błędną interpretację. Na wstępie wskazać bowiem należy, iż Minister Finansów w pierwszej kolejności błędnie zastosował przepis art. 88 ust. 4 i 5 ustawy w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a następnie dokonał błędnej interpretacji przepisów powoływanego rozporządzenia. Niewłaściwe zinterpretowano przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym za użycie olejów opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Błędne zastosowanie niniejszego przepisu polegało na tym, iż organ nieprawidłowo zaliczył urządzenie, z którego dokonywała i ma dokonywać sprzedaży oleju opałowego skarżąca, do odmierzaczy paliw. Ta błędna kwalifikacja była wynikiem również błędnej wykładni pojęcia "odmierzacza paliw", zawartej w art. 88 ust. 5 ustawy. Z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika, iż za odmierzacz paliw uznaje się jedynie takie urządzenie, które służy do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jest to jednoznaczna definicja legalna pojęcia "odmierzacza paliw", wprowadzona do polskiego ustawodawstwa na skutek zrealizowania wytycznych dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (zob. definicja urządzenia zawarta w załączniku MI-005). Według Sądu organ w sposób niewłaściwy przyjął, iż takie było przeznaczenie urządzenia używanego przez skarżącą, skoro z okoliczności sprawy (stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji) w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż stosowana przez nią instalacja pomiarowa służyła i ma służyć odmierzaniu ilości wydawanego dla celów grzewczych oleju opałowego. W żaden zatem sposób nie można było uznać tego urządzenia za odmierzacz paliw. Nie służyło ono bowiem, ani też nie miało służyć w przyszłości do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Organ podnosił na rozprawie, iż generalnym przeznaczeniem instalacji było tankowanie pojazdów, jednakże teza taka nie wynika w żaden sposób ani z wniosku o wydanie interpretacji, ani z innych oświadczeń składanych przez stronę w toku postępowania podatkowego i sądowego. Na rozprawie A. oświadczyła bowiem jednoznacznie, że jedynym przeznaczeniem spornej instalacji jest wydawanie oleju opałowego dla celów grzewczych. Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, iż zadaniem organu podatkowego w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji jest ocena prawna wyłącznie stanu faktycznego i stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, a nie dokonywanie jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych. Wniosek strony wyznacza wobec tego granice rozpoznawania danej sprawy przez organ podatkowy. Nie oznacza to oczywiście, iż w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą zostać poczynione ustalenia faktyczne odmienne od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji stwierdzenie odmiennego stanu faktycznego może stanowić podstawę do dokonania wobec podatnika wymiaru podatku akcyzowego. Przeszkodą tego wymiaru nie będzie wtedy interpretacja stwierdzająca, iż stanowisko strony jest prawidłowe, gdyż stanowisko to będzie się odnosić w istocie do innego stanu faktycznego, niż tego ustalonego przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (zob. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I S.A./Po 869/09, lex nr 541931). Przesłanka użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem (podlegających opodatkowaniu) została wskazana w art. 88 ust. 4 ustawy i polega na posiadaniu lub sprzedaży paliwa w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw płynnych. Kwestią przesądzającą zatem o zaistnieniu tej przesłanki jest istnienie instalacji pomiarowej spełniającej powyższą definicję ustawową odmierzacza paliw. Nie można przy tym zgodzić się z przyjęta przez organ definicją tego urządzenia, wywiedzioną z Załącznika nr 5 ust. 9 powyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r.. Przepis ten bowiem nie stanowi definicji odmierzacza, ale zawiera szczegółowe wymogi odnośnie takiego urządzenia. Zgodnie ze wskazanymi przepisami nie jest również warunkiem koniecznym do uznania danej instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw posiadanie przez nią wskaźnika ceny jednostkowej i należności. Cechą konstytutywną odmierzacza jest jego przeznaczenie do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Dopiero takie urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw. Może ono przy tym (wbrew stanowisku strony) posiadać bądź nie posiadać wskaźnik ceny lub należności. Jeżeli zaś posiada te elementy, zastosowanie w odniesieniu do niego znajduje ust. 9 pkt 3 Załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 roku. O przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzacza paliw decyduje zatem przeznaczenie tej instalacji, a nie jej budowa i szczegółowe wyposażenie. Za błędną należy również uznać interpretację przepisu art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonaną przez Ministra Finansów. Twierdzi on bowiem, że na podstawie tego przepisu już samo podłączenie do odmierzacza paliw ciekłych uznać należy za użycie paliwa niezgodnie z przeznaczeniem. Należy jednak zauważyć, iż przepis ten mówi o podłączaniu zbiorników w przypadku używania paliwa do celów napędowych. Na tej podstawie organ po raz kolejny w sposób nieuzasadniony wywodzi, iż w okolicznościach niniejszej sprawy paliwo było używane do takich celów. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż opodatkowanie użycia paliw opałowych następuje wyłącznie wtedy, gdy posiadany i sprzedawany olej opałowy przeznacza się na cele napędowe. W ocenie Sądu zatem jedynie ta przesłanka mogłaby mieć ewentualnie zastosowanie w okolicznościach niniejszego przypadku i to tylko w takim zakresie, w jakim stwierdzono by, iż skarżąca sprzedaje olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na przykład na cele napędowe. Za Dyrektorem Izby Skarbowej należy także podnieść, że intencją ustawodawcy jest opodatkowanie: 1) używania paliw opałowych jako silnikowych i 2) oferowanie do sprzedaży jako paliw silnikowych i jest to podstawowa przesłanka ich opodatkowania. Ponieważ jednak w analizowanej sytuacji taka okoliczność nie ma miejsca, przepis ten podlega całkowitemu wyłączeniu z zastosowania. Dodatkowo mając na uwadze fakt, że olej opałowy jest przez A. sprzedawany ze zbiornika, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw, ale do innej instalacji pomiarowej, a ponadto jest sprzedawany po uprzednim zapłaceniu od niego akcyzy w należnej wysokości, sprzedaż taka nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż jest on odpowiednikiem art. 6 kpa, wyrażającego zasadę praworządności, a więc działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa. Działanie organu na podstawie przepisów prawa oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej – przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślić trzeba, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne (zob. m. in. wyrok WSA w Olsztynie z 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 38/2009, Lex Polonica 2031903). Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organy podatkowe, tak jak inne organy Państwa, mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni. W niniejszej sprawie niewątpliwym jest, iż Minister Finansów dokonał zarówno błędnej subsumcji przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jak i dokonał błędnej wykładni przepisu pozwalającego na dokonanie tej interpretacji. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż są to okoliczności decydujące o wadliwości przedmiotowego postępowania i nieprawidłowości dokonanej zmiany interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy, na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o wynagrodzeniu pełnomocnika skarżącej, będącego doradcą podatkowym, orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 z 2003 r., poz. 2075 ze zm.) – jak w pkt 2 wyroku. /-/ M. Górecka /-/ Sz. Widłak /-/ B. Sokołowska