II FSK 2052/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1910/09 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1910/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 19 maja 2009r. określił M. G. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r. w wysokości 34.586 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconego ryczałtu od lutego do listopada 2005r., obliczonych na 31 stycznia 2006r. w wysokości 2.108 zł. Decyzję doręczono adresatowi za pośrednictwem poczty w dniu 21 maja 2009r. Odwołanie od ww. decyzji M. G. złożył osobiście w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 10 czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2009r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 223 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w decyzji organu I instancji zawarto prawidłowe pouczenie o prawie do złożenia odwołania za pośrednictwem tego organu do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji, zgodnie z art. 223 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzję organu I instancji stosownie do zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczono M. G. w dniu 21 maja 2009r. za pośrednictwem poczty. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 22 maja 2009r. i upłynął w dniu 4 czerwca 2009r. Z kolei odwołanie choć sporządzone z datą 4 czerwca 2009r., M. G. złożył osobiście w Urzędzie Skarbowym w dniu 10 czerwca 2009r., a więc 6 dni po ustawowym terminie. Wraz z odwołaniem nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Taki stan zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligował Dyrektora Izby Skarbowej w W. do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższe postanowienie M. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie oraz przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, uznając że zaskarżone postanowienie narusza art. 58 k.p.a. 2.2. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w dniu 23 czerwca 2009r. otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że odwołanie przekazano Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. W związku z tym uznał, że odwołanie nie posiada wady prawnej i będzie rozpatrzone, zgodnie z postanowieniami k.p.a. Zaznaczył ponadto, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji powstało na skutek długotrwałej choroby, która dotknęła skarżącego na długo przed otrzymaniem decyzji. W dniu, kiedy upływał termin do złożenia odwołania od decyzji, a nawet dwa tygodnie dłużej, był poważnie chory i nie był w stanie złożyć odwołania. W związku z trudną sytuacją w firmie od dłuższego czasu nie ma też pracownika administracyjnego i nie miał go kto zastąpić. Do skargi załączył kserokopie zaświadczeń lekarskich o niezdolności do pracy złożone do ZUS. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że w świetle dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy – zwrotnego poświadczenia odbioru decyzji organu I instancji z dnia 19 maja 2009r. oraz znajdującej się na odwołaniu pieczęci urzędowej – sześciodniowe uchybienie przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania nie budzi żadnych wątpliwości. Wątpliwości nie budzi również, że organ pierwszej instancji, od którego decyzji skarżący złożył odwołanie z uchybieniem ustawowego 14-dniowego terminu w sposób należyty pouczył skarżącego o trybie i sposobie wniesienia odwołania, tak jak nakazuje to dyspozycja art. 223 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczności tych nie kwestionuje również sam skarżący. Tym samym prawidłowe było wydanie zaskarżonego postanowienia, w którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez organ odwoławczy, któremu organ I instancji zobowiązany jest przekazać odwołanie wniesione po upływie ww. terminu. Tylko bowiem organ odwoławczy w świetle treści art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej ma kompetencję do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w stosownym postanowieniu. Przekonanie zatem skarżącego, że w związku z przekazaniem przez organ I instancji odwołania do organu wyższej instancji dojdzie do rozpoznania merytorycznego sprawy, nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Stwierdzenie zaś przez organ odwoławczy uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania tegoż organu, gdyż wyżej wymieniony obowiązek wynika wprost z ustawy. 3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że podnoszone przez skarżącego w skardze okoliczności o niezawinionym uchybieniu terminu, w związku z chorobą, nie mogą być przedmiotem badania w postępowaniu, w którym Sąd ocenia czy prawidłowe było wydanie przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. M. G. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 134 §1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez ograniczenie się jedynie do oceny zarzutów podniesionych w skardze i niezbadanie całości sprawy oraz poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: a) art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 214 i art. 210 §1 pkt 7 tej ustawy poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania od decyzji z uchybieniem ustawowego terminu, w sytuacji, gdy w decyzji organu I instancji nie zostało zawarte pouczenie o trybie odwoławczym, na wypadek, gdy z przyczyn niezależnych od podatnika nie został dochowany termin do wniesienia odwołania, co z kolei zgodnie z treścią art. 214 Ordynacji podatkowej nie mogło szkodzić skarżącemu i skutkować winno stwierdzeniem, że odwołanie zostało wniesione przez skarżącego w ustawowym terminie; b) art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 §1 i art. 121 §2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem ustawowego terminu, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie udzieliły skarżącemu "niezbędnych informacji i wyjaśnień" o możliwości i sposobie wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji; c) art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. art. 163 §2, art. 162 §2 oraz art. 169 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne wydanie postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem ustawowego terminu, w sytuacji, gdy skarżący złożył pisma, które powinny zostać potraktowane jako wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i po wezwaniu skarżącego do uzupełnienia braków formalnych powinny zostać ocenione przez organy podatkowe zgodnie z art. 163 §2 Ordynacji podatkowej; d) art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 148 §1, art. 149, art. 152 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem ustawowego terminu, w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie została doręczona osobiście skarżącemu i została doręczona z naruszeniem art.148 §1, art. 149, art. 152 §1 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować stwierdzeniem, że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w terminie. 4.2. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący podkreślił, że decyzja organu I instancji wbrew wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej nie zawierała pouczenia jak podatnik powinien postąpić, aby wnieść odwołanie, gdy z przyczyn od niego niezależnych ustawowy termin do wniesienia odwołania nie może zostać dotrzymany. Zdaniem skarżącego, prawidłowe pouczenie o wniesieniu odwołania winno bowiem wskazywać możliwość skorzystania z trybu odwoławczego w sytuacji, w której skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Brak zaś takiego pouczenia skutkuje koniecznością uprzedniego uzupełnienia decyzji, co skutkować winno stwierdzeniem, że stosownie do treści art. 213 § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania winien biec od dnia wydania nowej decyzji zawierającej prawidłowe pouczenie. Dlatego w ocenie skarżącego w sytuacji, gdy skarżący wniósł odwołanie po ustawowym terminie, ale w sytuacji braku prawidłowego pouczenia należy stwierdzić, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione po terminie. Takim zachowaniem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, naruszył obowiązki wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Stwierdzenie, że odwołanie wniesione przez skarżącego zostało po upływie ustawowego terminu narusza prawo i jest też co najmniej przedwczesne. Najpierw bowiem powinnością organów podatkowych było prawidłowe pouczenie o prawie złożenia wniosku o przywrócenie terminu w sprawie, a dopiero w sytuacji gdy skarżący takiego wniosku nie złożył możliwe było stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione po terminie. Taki sposób postępowania był konieczny również z tej przyczyny, że skarżący w niniejszej sprawie działał bez pomocy fachowego pełnomocnika. 4.3. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie, co najmniej dwukrotnie zostały złożone podania, które winny zostać ocenione jako wnioski o przywrócenie terminu. W sytuacji zaś gdy w ocenie organów podatkowych podania te nie spełniały wszystkich elementów jakie powinien spełniać prawidłowo sformułowany wniosek o przywrócenie terminu to wówczas stosownie do treści art. 169 Ordynacji podatkowej należało wezwać skarżącego do jego uzupełnienia. Te "surogaty" wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to skarga do WSA na postanowienie oraz odwołanie od decyzji organu I instancji, którego sam fakt wniesienia skutkować winien potraktowaniem tegoż odwołania jako wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania stosownie do treści art. 169 Ordynacji podatkowej. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została bowiem na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień w niej zarzucanych. 5.2. Bezzasadnie autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. nie dostrzegając naruszenia przepisu art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i pozostających z nim w związku przepisów Ordynacji podatkowej (pkt 4.1.). Analiza przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odwołań (Rozdział 15, Dział IV) pozwala wyodrębnić fazy postępowania odwoławczego, to jest fazę wstępną, fazę postępowania wyjaśniającego oraz fazę wydania decyzji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków, rodzi konieczność wydania odpowiedniego postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, postępowanie odwoławcze kończy się na stadium wstępnym, zaś organ nie ma podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jedna z tych sytuacji to, gdy organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania (art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. 5.3. W niniejszej sprawie nie jest sporny fakt, że decyzję doręczono stronie skarżącej na wskazany adres w dniu 21 maja 2009r. We wstępnej fazie badania wniesionego odwołania organ podatkowy ustalił, że odwołanie strona złożyła bezpośrednio do organu I instancji w dniu 10 czerwca 2009r. Natomiast termin do wniesienia tego środka zaskarżenia rozpoczął swój bieg w dniu 22 maja 2009r.- stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a data 4 czerwca 2009r. była ostatnim dniem terminu do jego skutecznego złożenia. Z tych też względów organ odwoławczy prawidłowo ustalił w oparciu o posiadany materiał dowodowy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że odwołanie, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 10 czerwca 2009r. zostało wniesione z przekroczeniem terminu ustawowego. Przy czym należy wskazać, że przepis regulujący stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) ma charakter bezwarunkowy. Tym samym stwierdzenie uchybienia terminu zobowiązywało organ do wydania postanowienia skutkującego zakończeniem postępowania bez merytorycznego rozpatrzenia odwołania. 5.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że irrelewantnym z punktu widzenia zaistnienia określonych w art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanek dla stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest stan wiedzy (świadomość) adresata tego aktu o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Przy czym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, z wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady udzielania informacji wynika wyłącznie obowiązek udzielania "niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego" i to jak stanowi ten przepis "pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania". Zakres tych informacji musi być więc adekwatny do sytuacji procesowej uczestnika postępowania i stadium tegoż postępowania. W przypadku doręczenia stronie decyzji organu I instancji wymogi te w pełni spełnia pouczenie, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. decyzja ma zawierać pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie. Z kolei tryb odwoławczy został określony w art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W § 1 tego artykułu postanowiono, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Natomiast w myśl § 2 pkt 1 ww. artykułu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Tym samym, z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy I instancji ma obowiązek pouczyć podatnika, który organ odwoławczy jest właściwy do rozpatrzenia odwołania (do którego organu skierować odwołanie), jaki jest termin do wniesienia odwołania i jak ten termin należy liczyć. Wszystkie te informacje zostały zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w tym, co do terminu, poinformowano adresata decyzji, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia stronie. Wadliwą jest argumentacja, że to na organach administracji publicznej spoczywa obowiązek poinformowania strony z urzędu o możliwości złożenia podania o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Prawna możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej, w rozumieniu art.128 Ordynacji podatkowej jest sytuacją nadzwyczajną. Organ I instancji nie może też w konkretnym stadium postępowania antycypować wszelkich możliwych działań procesowych strony, w tym istnienia przeszkód dla realizacji określonych czynności, czy np. strona zmuszona będzie skorzystać z instytucji przywrócenia terminu, działania przez pełnomocnika bądź korzystania z innego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Pouczenie, w tym przypadku o prawie do odwołania, ma zawierać informacje niezbędne dla skorzystania z tego środka i to w warunkach typowego zachowania się strony. W niniejszej sprawie zawarte w decyzji organu I instancji pouczenie strony wymogi te spełnia. 5.5. Z kolei, mimo że według stanu sprawy wniosek o przywrócenie terminu został złożony po wydaniu już przez organ skarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu, to odnosząc się do kolejnego argumentu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu nie stanowi przeszkody dla wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Sam bowiem wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że uchybiono terminowi, ale nastąpiło to bez winy strony. Żaden też przepis postępowania podatkowego nie dostarcza podstawy do powstrzymywania się od podjęcia postanowienia o uchybieniu terminu do czasu rozstrzygnięcia wniosku o jego przywrócenie (vide: wyrok NSA z dnia 20 marca 2009r., sygn. akt I FSK 112/08, lex nr 536835). 5.6. Ponadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prośba o przywrócenie terminu nie może być dorozumiana. Także sam fakt dokonania określonej czynności po terminie, jak chce tego skarżący, nie może być podstawą do domniemania, że osoba zainteresowana składa wniosek o przywrócenie terminu. Tym bardziej, nie daje to podstawy do twierdzenia o konieczności wezwania przez organ strony do usunięcia wad formalnych złożonego po terminie środka zaskarżenia. W końcu za gołosłowny należy uznać zarzut nieprawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji. Na jego poparcie strona nie przywołała żadnych faktów ani nie wsparła tego twierdzenia żadną argumentacją. Brak zatem podstaw dla kwestionowania, niespornych dotąd okoliczności faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za organem, tj. że decyzję organu I instancji doręczono jej adresatowi w miejscu zamieszkania w dniu 21 maja 2009r. (pkt 1.2.). Jednocześnie należy wskazać, że formułując tego typu zarzut skarżący wbrew logice zaprzecza wcześniej eksponowanym twierdzeniom o zamieszczeniu niepełnego pouczenia w doręczonej mu decyzji. 5.7. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego, na podstawie art.184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).