I FSK 1218/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 160/10 w sprawie ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) na rzecz adwokata J. U. kwotę 120 (słownie; sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Ol 160/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 lutego 2010 r., w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia B. G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 27 października 2009r. w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty w wysokości 538,00 zł. Organ wskazał, że skarżąca w dniu 4 maja 2009r. złożyła zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2008, które nie zostało do końca wypełnione. Następnie, w wyniku złożenia w dniu 7 września 2009r. korekty zeznania na druku PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2008 powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 538,00 zł. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełniając dyspozycję art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), postanowieniem z dnia 27 października 2009r. zaliczył przedmiotową nadpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2003r. i maj 2004r. Zaległość za listopad 2003r., której wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. powstała z uwagi na fakt, że dokonano zwrotu kwoty za listopad 2003r. wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 w wysokości 820,00 zł, a następnie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 15 stycznia 2007r., zmienionej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2007r., określono zwrot w mniejszej wysokości. Zaległość za maj 2004r., której wierzycielem jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wynikała z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 marca 2006r. Decyzje z których wynikają zaległości funkcjonują w obiegu prawnym i nadal kształtują obowiązek podatkowy. W ocenie organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. dokonał rozliczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczając nadpłatę na należność główną i odsetki za zwłokę, w myśl art. 55 § 2 O. p. Organ nie uwzględnił zarzutu Strony, że zobowiązanie za listopad 2003 r. w podatku od towarów i usług wygasło w dniu 19 października 2009r. poprzez zapłatę, stąd nie mogło być przedmiotem zaliczenia w dniu 27 października 2009r. Organ zauważył, że przedmiotowe zobowiązanie za listopad 2003 r. wygasło wskutek zaliczenia nadpłaty wynikającej ze złożonej w dniu 7 września 2009r. korekty zeznania PIT-36 za rok podatkowy 2008. Wydanie postanowienia w dniu 27 października 2009r. stanowiło jedynie formalne potwierdzenie działań księgowych organu podatkowego I instancji. Organ nie uwzględnił zarzutu Skarżącej o braku wymagalności należności na które dokonano zaliczenia. Podniósł, że zaskarżone postanowienie jedynie potwierdza fakt dokonania zaliczenia, nie przesądza natomiast o wysokości zobowiązania. Również wskazane przez Skarżącą kwestie dotyczące wystawiania tytułów wykonawczych, wycofywania ich czy umarzania postępowania egzekucyjnego nie mogły w ocenie organu stanowić podstawy do zmiany wydanego postanowienia. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego postanowienia na błędnie ustalonym stanie faktycznym w sprawie oraz brak umożliwienia wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi powołała się na szereg czynności egzekucyjnych i postanowień, które jej zdaniem miały obrazować wygaśnięcie przedmiotowych zaległości w podatku VAT za listopad 2003 r. i maj 2004 r. Zdaniem Skarżącej, w toku postępowania naruszono art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 188 O.p. Ponadto, przed wydaniem zaskarżonych postanowień nie powiadomiono strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym naruszając art. 200 O.p. co skutkuje tym, że nie mogła się ona odnieść do pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. i wskazać ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika Wydziału Kontroli nad Urzędami Skarbowymi. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że zagadnieniem spornym w sprawie było zaliczenie przez organ podatkowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., powstałej w wyniku korekty zeznania PIT – 36, w wysokości 538,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych w podatku VAT, za listopad 2003 r. i za maj 2004 roku. Zdaniem Sądu, w świetle art. 76 § 1 O.p. powstała nadpłata nie jest zwracana bezpośrednio na rzecz podatnika. Kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek, określonych na podstawie art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zaś bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Dopiero więc w sytuacji gdy na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Natomiast art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty, na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl zaś art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, należny zwrot podatku zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy zaliczyć zwrot podatku. Sąd za słuszne uznał stanowisko, że wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych organu. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Wobec powyższego Sąd zauważył, że gdy z mocy prawa następuje zaliczenie nadpłaty na istniejące zaległości poczynając od najstarszych, to postanowienie wydane w tym przedmiocie rachunkowo przedstawia stronie na poczet których zaległości nadpłatę tę zaliczono. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia norm procesowych, w tym art. 200 O.p. Z uwagi na brak odesłania w art. 219 O.p. do art. 200, nie można bowiem wprost wywodzić obowiązku stosowania tego przepisu przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 200 O. p. można ujmować jedynie w kontekście zawartego w art. 239 tej ustawy nakazu odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odwołań w toku postępowania zażaleniowego. W omawianym zakresie Sąd podzielił argumentację przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SAMJr 1244/07 (opubl. CBOiS), który na tle tożsamej kwestii spornej zauważył, że ocena naruszenia prawa w wyniku zaniechania wydania przez organ podatkowy zastosowania art. 200 O. p. przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty musi uwzględniać ewentualne skutki tego uchybienia dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe stanowisko uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, (opubl. ONSAiWSA 2005/4/66), zgodnie z którym naruszenie przez organ odwoławczy trybu określonego w art. 200 § 1 O. p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się możliwego związku między niezastosowaniem przewidzianego w art. 200 O. p. trybu, a odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd podkreślił, że jeżeli rozliczenia wykazanej przez skarżącego nadpłaty podatku oraz stwierdzonej zaległości organy podatkowe dokonały zgodnie z przepisami prawa, w tym art. 76 § 1 w zw. art. 76b O. p. i brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, to zaskarżone postanowienie nie mogło być wyeliminowane z obrotu prawnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 76 O.p. z związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), przez zastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy nadpłata podatku wynikła z wpłaty osoby nie będącej podatnikiem, płatnikiem ani inkasentem. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono: o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz pełnomocnika jako pełnomocnika z urzędu wynagrodzenia za sporządzenie niniejszej skargi kasacyjnej, gdyż nie zostało ono uiszczone ani w całości ani też w części. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że nadpłata w sprawie powstała w wyniku dokonanej przez I. L. wpłaty kwoty 538,00 zł na poczet zobowiązania podatkowego podatnika B. G. A więc przedmiotową wpłatę dokonała osoba niebędąca podatnikiem, osoba która zgodnie z art. 393 § 1 k.c. zobowiązała się wobec podatnika do spełnienia konkretnego świadczenia (zapłaty podatku określonego w chwili dokonywania wpłaty przez I. L.). W tej sytuacji zgodnie z art. 393 § 1 k.c. wierzyciel (Skarb Państwa - Urząd Skarbowy) mógł dysponować przedmiotową kwotą tylko na zaspokojenie tego konkretnego zobowiązania podatkowego B. G. Zdaniem pełnomocnika, w powyższej sytuacji art. 76 § 1 O. p. nie ma zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy jedynie nadpłaty dokonanej przez podatnika, oraz jak wynika z § 3 art. 76 § 1 O. p. także płatnika i inkasenta. Jest to przepis szczególny, który wyraźnie ogranicza zakres podmiotowy stosowania zaliczenia z urzędu nadpłaty konkretnej należności podatkowej na poczet innej należności podatkowej. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a.). Zasadniczy zarzut dotyczy naruszenia art. 76 par 1 O.p. przez zastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy nadpłata podatku wynikła z wpłaty osoby nie będącej podatnikiem, płatnikiem ani inkasentem. Natomiast zarzut natury procesowej nawiązuje do naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych względów właściwe będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, którymi to dążyłby do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym stwierdzić, że w sprawie nadpłata w wysokości 538.00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w wyniku złożenia przez podatnika w dniu 7 września 2009 r. korekty zeznania na druku PIT – 36. Organ podatkowy dokonał zaliczenia tej nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych w podatku VAT za listopad 2003 r. i za maj 2004 r. Przywołany przez pełnomocnika strony art. 76 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu. W myśl przywołanej regulacji powstała nadpłata nie jest zwracana bezpośrednio na rzecz podatnika. W pierwszym kolejności, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek, określonych na podstawie art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zaś bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Dopiero więc w sytuacji gdy na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. W tej sytuacji, skoro w sprawie w wyniku złożenia przez podatnika w dniu 7 września 2009 r. korekty zeznania na druku PIT – 36 powstała nadpłata, to organ podatkowy miał prawo zaliczyć przedmiotową nadpłatę na poczet istniejących zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. i maj 2004 r. Wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej, że nadpłata powstała w wyniku zapłaty podatku przez osobę nie będącą podatnikiem nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Z niezakwestionowanych bowiem ustaleń faktycznych sprawy wynika, że nadpłata powstała w wyniku złożenia korekty zeznania przez podatnika. Dodać należy, że nawet gdyby przyjąć jak to wskazuje pełnomocnik strony, że nadpłata powstała w wyniku wpłaty przez osobę nie będącą podatnikiem, to nie przesądzałoby to o naruszeniu art. 76 par 1 O.p. Przypomnieć bowiem należy, że dokonanie wpłaty przez "wyręczyciela czy inaczej "przekaziciela środków podatnika" nie zmienia okoliczności, iż w sensie prawnym zapłaty dokonuje podatnik (por. szerzej uzasadnienie uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07). W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 76 O.p. W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., skoro zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się nieuzasadniony. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. Pełnomocnikowi skarżącej przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w postępowaniu kasacyjnym na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), podwyższone o właściwą stawkę podatku od towarów i usług.