II FSK 1538/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A.–R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1022/09 w sprawie ze skargi M. A.–R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 października 2009 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. A.–R. kwotę 2.386 (dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1022/09, mocą którego oddalono skargę M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L., w której ustalono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.089 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 29 stycznia 2007 r. E. K. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., wynika, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku podatnicy muszą m.in. poinformować właściwy urząd skarbowy o nabytym w drodze spadku majątku, w ściśle określonym terminie. Przekazanie tych danych musi nastąpić w ciągu 1-go miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w przypadku dziedziczenia od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, poprzez złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z1. Z powyższego wynika, że zwolnienie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1, tj. z chwilą przyjęcia spadku, lecz w przypadkach, gdy obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ww. ustawy, tj. z chwilą uprawomocnienia orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 16 kwietnia 2007 r. Skarżąca złożyła zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wymieniła składniki masy spadkowej oraz podała ich wartości rynkowe. Jednocześnie w załączonym piśmie podatniczka poinformowała organ podatkowy, iż postępowanie sądowe w sprawie stwierdzenia praw do spadku nie zostało zakończone, a fakt tak wczesnego złożenia ww. zeznania tłumaczyła planowanym wyjazdem za granicę i niemożnością osobistego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Postanowienie o nabyciu spadku po zmarłej z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt (...), uprawomocniło się po oddaleniu apelacji postanowieniem Sądu Okręgowego w L., III Wydział Cywilny, z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt (...). Tak więc data uprawomocnienia się przedmiotowego postanowienia - w ocenie organu odwoławczego - jest datą początkową, od której należy liczyć bieg miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu majątku lub praw majątkowych, gdyż ustawodawca w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wyraźnie wskazał, iż termin miesięczny (w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia) biegnie od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zaś termin końcowy, to upływ miesięcznego terminu, w którym należy zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, aby korzystać ze zwolnienia. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, iż złożenie ww. zeznania w dniu 16 kwietnia 2007 r., a więc przed datą uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku, nie wywołuje skutków prawnych w postaci zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle. Organ dodał, że w piśmie z dnia 16 kwietnia 2007 r. strona poinformowała organ podatkowy o ustanowieniu pełnomocnika w celu prowadzenia niniejszej sprawy spadkowej, a zatem nie było przeszkód, aby w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zgłoszenie nabycia spadku zostało dokonane w terminie przez ustanowionego pełnomocnika. Zdaniem organu odwoławczego niezasadne jest również twierdzenie pełnomocnika strony, iż skoro organ podatkowy pierwszej instancji nie udzielił podatniczce informacji w trybie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej i nie pouczył o przedwczesnym zgłoszeniu przedmiotowego nabycia, to albo uznał, że zgłoszenie nastąpiło z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa, albo naruszył art. 120, art. 121 § 1 i § 2, a także art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, że adwokat jako osoba zaufania publicznego ma obowiązek znać i przestrzegać przepisów prawa i prawidłowo udzielać porad, a w momencie udzielenia pełnomocnictwa dbać o interes strony, którą reprezentuje, gdyż strona z efektów jego działalności (w zakresie udzielonego pełnomocnictwa) wywodzi dla siebie skutki prawne. Ponadto organ podkreślił, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca miała możliwość brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, jak i wnoszenia uwag oraz składania wyjaśnień, o czym świadczy bardzo liczna korespondencja zarówno organu podatkowego, jak i pełnomocnika strony i podatnika. W związku z tym całkowicie nietrafiony jest zarzut pełnomocnika strony, iż podatnik nie skorzystał ze zwolnienia z uwagi na fakt, że nie został należycie poinformowany o obowiązujących przepisach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuciła naruszenie: a) art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) poprzez nieprawidłową wykładnię; b) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu podatkowego z naruszeniem zasady legalizmu oraz nierozważenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie wskazał na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd uznał, że z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca zwolnił od podatku od spadków i darowizn wymienione w przepisie osoby, ale zwolnienie zostało uzależnione od spełnienia pewnych warunków. Po pierwsze, spadkobierca (sprawa niniejsza dotyczy opodatkowania nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytych przez dziedziczenie) jest zobowiązany zgłosić nabycie własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, a po drugie, powinien dokonać tego zgłoszenia w terminie określonym w przepisie. Termin na dokonanie zgłoszenia został określony wyrażeniem "w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku". Sąd wskazał, że pojęcie terminu może występować w dwóch znaczeniach: jako określenie konkretnej daty, czyli jednego momentu czasowego oraz jako określenie przedziału czasowego mającego swój początek i koniec. W ocenie Sądu wyrażenie zawarte w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy terminu rozumianego jako przedział czasowy, który zaczyna się w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku. Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim wykładnia językowa przepisu. Ustawodawca wskazał na długość przedziału czasowego – jeden miesiąc i na początek tego przedziału – dzień uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku. Odwołanie się do wykładni językowej jest wystarczające, bowiem nie prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji. Logicznym jest bowiem, że taka wykładnia prowadzi do zgłaszania nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w trybie art. 4a wskazanej ustawy przez rzeczywistych, pewnych spadkobierców – podatników. Wszak są to osoby, które posiadają dowód nabycia przez dziedziczenie majątku podlegającego podatkowi od spadków i darowizn. Nie ma znaczenia, że zgodnie z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z mocy samego prawa z chwilą otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu spadkowego o stwierdzeniu nabycia spadku wydawane na podstawie art. 669 – 679 Kodeksu postępowania cywilnego ma charakter deklaratoryjny. Istotne jest bowiem to, że prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stwarza domniemanie prawne, że osoba wymieniona w postanowieniu jest spadkobiercą (art. 1025 § 2 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, co w przypadku nabycia tytułem dziedziczenia odnosi się do spadkobiercy. Tym samym, stosując ustawowe zwolnienie podatkowe organ ma pewność, że czyni to wobec osoby, co do której istnieje prawne domniemanie, że jest spadkobiercą. Jako argument dodatkowy Sąd wskazał treść § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. Nr 243, poz. 1762 ze zm.), w którym wskazano, że zgłoszenie powinno zawierać m. in. datę uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Oznacza to, że dokonanie takiego zgłoszenia zawierającego wszystkie wymagane dane jest możliwe dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Można dodać, że taki zakres danych w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych znajduje potwierdzenie w ust. 5 art. 4a ustawy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że w rozporządzeniu wykonawczym Minister Finansów powinien także uwzględnić "konieczność potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia". Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie miesięczny termin rozpoczął bieg w dniu 26 września 2007 r., bowiem w tym dniu uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku, a zakończył bieg w dniu 26 października 2007 r. Miesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter materialnoprawny, bowiem zachowanie tego terminu jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Dokonanie stosownego zgłoszenia zarówno po tym terminie, jak i przed nim, jest nieskuteczne i w związku z tym nie prowadzi do zwolnienia od opodatkowania. W sprawie jest poza sporem, że skarżąca nie zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycia przez dziedziczenie własności rzeczy i praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po E. K. Nie został więc spełniony warunek zwolnienia od opodatkowania przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd nie dopatrzył się też w sprawie naruszenia przepisów procesowych. Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, a bez znaczenia było wyjaśnianie, czy skarżąca zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i w jaki sposób to uczyniła, skoro dokonanie takiego zgłoszenia przed terminem ustawowym było bezskuteczne, a osiągnięcie zwolnienia podatkowego mogło nastąpić tylko w razie ponownego zgłoszenia we właściwym terminie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa w zakresie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności błędną wykładnię i stwierdzenie, że wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 termin miesięczny jest terminem najpóźniejszym, a nie najwcześniejszym, w którym można zgłosić nabycie rzeczy bądź praw majątkowych, bowiem stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ust. 4 terminem najwcześniejszym jest data powstania obowiązku podatkowego, który przy nabyciu własności w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku i złożenie zeznania podatkowego o nabyciu spadku po przyjęciu spadku nie pozbawia spadkobiercy prawa do zwolnienia z podatku, jeżeli spadkobierca spełnia warunki podmiotowe i przedmiotowe do zwolnienia i chce z niego skorzystać, dlatego że zeznanie podatkowe zawiera zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem prawa materialnego, a nadto art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. i art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego rozważenia zarzutów naruszenia przez organ zasady legalizmu, a także przez nierozważenie wszystkich czynności prawnych dokonanych przez skarżącą, w szczególności faktu złożenia przez nią 30 marca 2007 r. zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy w drodze dziedziczenia oraz oświadczenia skarżącej z pisma z dnia 30 marca 2007 r. o chęci skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadku. Sąd nie wziął też pod uwagę faktu wszczęcia przez organ postępowania podatkowego, co zobowiązywało go do niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Liczne zarzuty podniesione przez Skarżącą sprowadzają się w istocie do nieprawidłowej, w Jej przekonaniu, oceny Sądu co do wcześniejszego, niż dzień uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W tym zakresie stanowisko Sądu I instancji przedstawione w uzasadnieniu jest trudne do zaakceptowania. Sąd wskazał, iż miesięczny termin określony w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1.01.2007 r. a 31.12.2008 r.) wyznacza przedział czasowy, którego początkiem jest dzień uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a końcowym – dzień odpowiadający początkowemu dniowi terminu w następnym miesiącu. Wbrew tej kategorycznej ocenie, przyjąć należy, iż wykładnia zaprezentowana przez Sąd I instancji narusza prawo w sposób oczywisty, jednoznaczny i tym samym wywołuje skutki niedające się zaakceptować w państwie prawa. Brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, aby wcześniejsze - niż uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku - zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia pozbawiało podatnika prawa do zwolnienia od podatku z tytułu nabycia spadku. Gramatyczna wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje na to, że ustawodawca dla zachowania przedmiotowego zwolnienia wymaga jedynie, aby zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło w terminie miesiąca liczonego od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Dzień ten umożliwia zatem obliczenie miesięcznego terminu, do którego to czasu podatnik powinien zdążyć powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy w drodze spadku. Nie oznacza to jednakże, że wcześniejsze złożenie takiego zeznania pozbawia podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Nie wykluczył tego ustawodawca, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 4a ust. 1 pkt 1, określony w nim termin wskazywał jednoznacznie na sposób obliczenia terminu końcowego. Natomiast, gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie terminu początkowego liczonego od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu, redagując przepis zamieściłby zwrot "nie wcześniej niż" od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Wprowadzając więc obowiązek dotrzymania zakreślonego terminu dla zachowania zwolnienia ustawodawca wymaga jedynie, by zgłoszenie nabycia w drodze dziedziczenia nastąpiło nie później niż w ciągu miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia. Tak więc termin ten jest zachowany także w sytuacji, gdy zgłoszenie nabycia w drodze dziedziczenia nastąpiło jeszcze przed uprawomocnieniem się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. W stanie prawnym obowiązującym pomiędzy 1.01.2007 r. a 31.12.2008 r., zastosowanie wykładni gramatycznej prowadzi do uznania, że początek biegu tego terminu nie został określony, a jedynie wskazano na jego moment końcowy. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej. Czyni to zbędnym odniesienie się do pozostałych – w większości bezzasadnych – zarzutów. Z powyższych względów należało przyjąć, że skarga kasacyjna jest zasadna; z uwagi zaś na ziszczenie się przesłanek z art. 188 P.p.s.a. - tj. brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie przezeń prawa materialnego - Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o uchyleniu zaskarżonego wyroku i rozpoznaniu skargi. Wziąwszy pod uwagę wyżej zaprezentowaną argumentację w konsekwencji należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą obowiązane wziąć pod uwagę wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).