II FSK 2104/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 415/10 w sprawie ze skargi M. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 415/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 31 października 2005 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] została zawarta umowa sprzedaży udziału, tj. połowy zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. W. [...] za cenę 550.000 zł pomiędzy małżonkami M. K. jako sprzedającą, a M. K. jako kupującym. Strona sprzedająca potwierdziła przed notariuszem odbiór od kupującego całej ceny sprzedaży. Od zawartej umowy notariusz jako płatnik obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.000 zł. W dniu 2 listopada 2005 r. M. K. (strona sprzedająca) złożyła oświadczenie przed notariuszem - akt notarialny Rep. A Nr [...] - że w powołanej wyżej umowie sprzedaży w przedmiocie odbioru od kupującego całej ceny działała pod wpływem istotnego błędu co do faktu, że ją otrzymała, podczas gdy kupujący M. K. w rzeczywistości nie dokonał jej zapłaty. Mając powyższe na uwadze M. K. oświadczyła, że uchyla się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli. W związku z tym M. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm. – zwanej dalej u.p.c.c.) z uwagi na uchylenie się przez M. K. od skutków prawnych czynności, gdyż działała pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 k.c. Decyzją z dnia 28 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.000 zł. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały uchylone wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1661/06. W dniu 18 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wystąpił z pozwem do Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział I Cywilny o ustalenie, że umowa sprzedaży zawarta w dniu 31 października 2005 r. (na podstawie, której M. K. sprzedaje swojemu mężowi M. K. cały swój udział, to jest połowę zabudowanej nieruchomości przy ul. W. [...]), jest ważna, pomimo złożenia przez sprzedającą oświadczenia z 02.11.2005 r. o uchyleniu się od skutków prawnych sprzedaży. Postanowieniem z dnia 10 września 2008 r., sygn. I.C. 1215/08 Sąd Okręgowy w Krakowie odrzucił pozew uznając jednocześnie, że organy podatkowe i sądy administracyjne są uprawnione do oceny, czy spełniona została hipoteza art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 6 października 2009 r. ponownie odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. Na tę decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której strona skarżąca zarzuciła błędną interpretację art. 11 u.p.c.c. i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi dokonano szczegółowej interpretacji art. 84 k.c. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a także art. 84 § 1 i 2 i art. 88 § 1 i 2 k.c. i stwierdził, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych posługuje się terminami prawa cywilnego nie nadając im autonomicznej treści, a zatem zastosowanie w tym przypadku znajdą odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. Uznał, że aby można prawidłowo zastosować art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i stwierdzić, czy wystąpiły przesłanki do zwrotu podatku w trybie tego przepisu, należy najpierw w oparciu o przepisy prawa cywilnego ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skuteczne. Wskazując na art. 199a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) i przechodząc do oceny prawidłowości kwalifikacji umowy sprzedaży z dnia 31 października 2005 r. oraz oświadczenia z dnia 2 listopada 2005 r. o uchyleniu się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Przypomniał, że M. K. sprzedała swojemu mężowi udział w nieruchomości, potwierdzając odbiór od kupującego całej ceny. Następnie złożyła oświadczenie o uchyleniu się od skutków tego świadczenia z uwagi na to, że działała pod wpływem błędu co do faktu otrzymania ceny za sprzedaną nieruchomość, podczas gdy M. K. w rzeczywistości nie dokonał zapłaty. Sąd stwierdził, że można uchylić się od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu jeżeli błąd dotyczył treści czynności prawnej i był błędem istotnym (art. 84 k.c.) Mylne wyobrażenie dotyczyć może jakiegokolwiek elementu czynności prawnej, ponieważ zsumowanie wszystkich składników (prawdziwie i fałszywie przedstawionych) tworzy w rezultacie nieprawidłowy obraz całości. Błąd co do treści czynności prawnej oznacza w istocie błąd co do okoliczności wchodzących w skład treści tejże czynności. Wskazał, że elementami umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy oraz jej wydania, oraz zobowiązanie kupującego do zapłaty ceny. Przy kwalifikacji określonych czynności należy zatem odwołać się do odpowiednich przepisów regulujących konkretną czynność cywilnoprawną. Istota umowy sprzedaży uregulowana została w art. 535 i nast. k.c. Stosownie do treści tego przepisu przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, odpłatny, wzajemny oraz zobowiązujący. Dochodzi do skutku w efekcie złożonych przez strony zgodnych oświadczeń woli. Przedmiotem świadczenia sprzedawcy jest przeniesienie własności rzeczy (prawa), a kupującego zobowiązanie do zapłaty ceny. Wysokość ceny - świadczenia pieniężnego - ma odpowiadać wartości przedmiotu sprzedaży i podlega uzgodnieniu pomiędzy stronami. Oświadczenia stron umowy (zgodne co do zamierzonych skutków) są skierowane wzajemnie do siebie przez stronę umowy i winno zmierzać do osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Cena typizuje umowę sprzedaży już przez sam fakt jej oznaczenia. Samo oznaczenie ceny z punktu widzenia ważności umowy ma charakter drugorzędny, co wynika z unormowań zawartych w art. 535 i 536 k.c. Natomiast ocena ważności umowy jest kwestią prawną, a nie elementem stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji zauważył, że sama zapłata ceny nie należy do essentalia negoti sprzedaży, lecz jest jedynie elementem wykonania tej umowy. Faktyczna zapłata, bądź jej brak, nie należy do treści umowy sprzedaży. Dlatego też niespełnienie oczekiwań strony umowy odnośnie sposobu jej wykonania przez drugą stronę i związane z tym twierdzenie, że nie doszło do właściwego wykonania umowy w żadnym razie nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż umowa została zawarta w warunkach błędu co do treści czynności prawnej. Sąd stwierdził, że art. 84 § 1 k.c. zezwala na uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, o ile błąd dotyczy treści czynności prawnej. Błąd co do pobudki, a więc odnoszącej się do sfery psychicznej motywacji składającego oświadczenia woli, która wpłynęła na dokonanie czynności prawnej, nie uzasadnia uchylenia się od skutków złożonego oświadczenia woli na podstawie art. 84 k.c. Okoliczności, na które powołała się strona skarżąca nie świadczą o istnieniu po stronie M. K. w chwili zawierania umowy sprzedaży w dniu 31 października 2005 r. błędu co do jakiejś okoliczności związanej z treścią tej umowy. Podstawą podważenia umowy były bowiem okoliczności faktyczne związane jedynie z jej wykonaniem. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, zarzuciła: I) na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 153 i art. 170 p.p.s.a., co pozostaje w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1661/06), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 199a § 1 ord. pod., art. 199a § 3 ord. pod. i art. 1891 k.p.c., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, II) na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 84 § 1 i 2 i art. 88 § 1 k.c. - polegającą na błędnym odczytaniu z tych przepisów normy prawnej, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie podlega zwrotowi w sytuacji, w której strona umowy sprzedaży złożyła oświadczenie wobec drugiej strony o uchyleniu się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli w przedmiocie sprzedaży ze względu na okoliczność, że przy złożeniu oświadczenia zawartego w umowie sprzedaży, w którym potwierdziła odbiór od kupującego całej ceny, działała pod wpływem mylnego wyobrażenia (istotnego błędu) co do faktu, iż cenę tę otrzymała, podczas gdy w rzeczywistości ceny tej nie otrzymała, 2) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 84 § 1 i 2 i art. 88 § 1 k.c. - w wyniku nie przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do norm prawnych wynikających z powyższych przepisów, wskutek przyjęcia nieuzasadnionej tezy, że oświadczenie M. K. z dnia 2 listopada 2005 r. o uchyleniu się od skutków swojego oświadczenia woli w przedmiocie sprzedaży nie mieści się w hipotezie określonej w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., gdyż nie stanowiło przypadku uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna), ponieważ okoliczność, na którą powołano się w oświadczeniu z dnia 2 listopada 2005 r., nie stanowiła błędu co do treści czynności prawnej w rozumieniu art. 84 § 1 k.c. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności, co do zasady, rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez ten Sąd wyrokiem z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/ Kr 1661/06. Wyrok ten wobec tego, że nie został zaskarżony stał się prawomocny i stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie budzi wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Natomiast zakres związania tą oceną nie jest już tak jednoznaczny dla stron postępowania. W ocenie strony skarżącej, uchylenie poprzedniej decyzji organu odwoławczego w całości wywołało ten skutek prawny, że ponownej ocenie należało poddać wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym pozostającą (przedmiotem sporu) na obecnym etapie kwestię dotyczącą oceny i w konsekwencji przesądzenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym zwrotu na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. o ważności, czy też nieważności umowy. W takiej sytuacji należało przypomnieć co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826 - 827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publ. Lex 325365). Równocześnie w takim samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06, publ. Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2). Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie Sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a) i stwierdzając związanie tego Sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy sąd prawidłowo zastosował ten przepis. W rozpatrywanej sprawie w wykonaniu powyższego wyroku będąc związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w dniu 18 sierpnia 2008 r. wystąpił z pozwem do Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział I Cywilny o ustalenie, czy umowa sprzedaży zawarta w dniu 31 października 2005 r., na podstawie której skarżąca sprzedaje swojemu mężowi swój udział w postaci połowy zabudowanej nieruchomości przy ul. Warownej 40, jest ważna, pomimo złożenia przez nią oświadczenia w dniu 2 listopada 2005 r. o uchyleniu się od skutków prawnych sprzedaży. Postanowieniem z dnia 10 września 2008, I C 1215/08 Sąd Okręgowy odrzucił pozew uznając jednocześnie, że organy podatkowe i sądy administracyjne są uprawnione do oceny, czy spełniona została hipoteza art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W tym stanie rzeczy niezrozumiały jest zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. sformułowany w szczególności w pkt 7. Sprowadza się on do stwierdzenia, że "wbrew dotychczasowym wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku WSA z dnia 6 marca 2008 r., organy podatkowe nie uzyskały rozstrzygnięcia sądu powszechnego, z którego wynikałoby, czy oświadczenie... było prawnie skuteczne...". Wbrew bowiem temu co sądzi strona skarżąca, w wykonaniu wskazania organy podatkowe uzyskały rozstrzygnięcie. Natomiast braku merytorycznego rozstrzygnięcia, nie należy utożsamiać z naruszeniem art. 153 p.p.s.a w sytuacji, w której organ będąc związany oceną prawną wystąpił jednak do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. Strona skarżąca nie zaskarżyła powyższego postanowienia. W związku z powyższym po myśli art. 365 § 1 k.p.c. postanowienie to stało się prawomocne i wiązało nie tylko strony i sąd , który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Z wymienionych wyżej względów za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. W tym zakresie nie jest bowiem dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Jak wynika z przytoczonych uwag, ocena prawna w rozumieniu tego przepisu powinna być rozumiana jako wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji odnosząc się do naruszenia art. 199a § 1 ord. pod., należy jedynie przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199a ord. pod. oraz 65 § 1 k.c. Jedynie w ten bowiem sposób można ustalić miarodajny dla sprawy sens czynności prawnych. Na uwagę zasługuje, że wystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zostało ujęte w § 3 komentowanego przepisu, a więc obejmuje sytuacje zgoła inną niż określone w § 1 tego przepisu. Pełnomocnikowi strony skarżącej umknęły te regulacje. Nie w każdej sytuacji kwestionowania treści umowy organ ma obowiązek wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Pomijając kwestie związania organu i Sądu treścią art. 365 § 1 k.p.c. w badanej sprawie organ nie miał wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli, że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna. Interpretacja postanowień umowy, obejmuje nie tylko analizę językową odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom decyduje przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, a także efekty tej umowy. Artykuł 199a § 1 ord. pod. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych, a organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z jego treści, w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 ord. pod., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej i w konsekwencji jakie skutki prawne tej umowy z punktu widzenia prawa cywilnego mają wpływ na zakres wykładni prawa podatkowego. Przesłanką natomiast wystąpienia do sądu powszechnego (art. 199a § 3 ord. pod.) jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie - poza sporem – jest, że w dniu 31 października 2005 r., tj. w dacie zawarcia umowy strona skarżąca złożyła oświadczenie w przedmiocie odbioru od kupującego całej ceny. Natomiast w dniu 2 listopada 2005 r. skarżąca złożyła oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych tego oświadczenia, ponieważ działała po wpływem błędu co do faktu otrzymania ceny zakupu od sprzedającego. Tak ustalony i nie kwestionowany stan faktyczny miał kluczowe znaczenia dla potrzeb wykładni art. 11 ust.1 pkt 1 u.p.c.c. W świetle tego przepisu podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Mając na uwadze, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "nieważność względna" znaczenia tego zwrotu należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego, które reguluje kwestie dotyczące oświadczeń woli. W tym miejscu należy zauważyć, że jakkolwiek prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, to jednak nie jest ona absolutna. Prawo podatkowe jest bowiem systemem norm, które tworzą pewną całość zintegrowaną z innymi dziedzinami prawa. Innymi słowy, prawo to jest częścią systemu prawa obowiązującego w Polsce, który powinien być zupełny i niesprzeczny. W świetle przepisów prawa cywilnego nieważność względna podobnie jak nieważność bezwzględna, stanowi sankcję wadliwych czynności prawnych. W przeciwieństwie do nieważności bezwzględnej czynność prawna nią dotknięta nie jest jednak bezskuteczna ex lege, jej ważność może być natomiast uchylona ex tunc w drodze czynności prawnej (złożenia na piśmie oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków dokonanej czynności np.: z powodu błędu, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy podkreślić, że określona w art. 11 u.p.c.c. instytucja zwrotu podatku ma zastosowanie do czynności obarczonych tylko wadą względnej nieważności. Uwzględniając więc ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że błędne jest stanowisko skarżącego, iż zachodziły przesłanki do zastosowania art. 84 § 1 k.c. Nie została bowiem wykazana podstawowa przesłanka, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wadą oświadczenia woli jakim jest błąd i w konsekwencji do wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 11 ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej. I tak w wyroku z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt IV CSK 169/05, Lex nr 187058 Sąd Najwyższy między innymi stwierdził, że hipotezą art. 84 § 1 k.c. objęte jest pozostawanie pod wpływem błędu w momencie składania oświadczenia woli a nie wprowadzenie się dopiero w tym momencie w stan fałszywego wyobrażenia. Przesądza o tym sformułowanie w art. 84 § 1 k.c. "w razie błędu", co należy tłumaczyć "w razie istnienia błędu". Obojętne są zatem czas, miejsce i inne okoliczności, w wyniku których strona nabiera określonego przekonania, byleby spełniona była przesłanka trwania w tym przekonaniu w chwili składania oświadczenia woli. W tej konkretnej sytuacji o wywołaniu błędu u strony sprzedającej można mówić w sytuacji gdyby wystąpił najpóźniej w trakcie zawarcia aktu notarialnego. Z kolei w wyroku z dnia 12 lipca 2007 r., I OSK 1434/06, Lex nr 447369 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, który NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle art. 84 k.c. jest przede wszystkim to, aby błąd składającego oświadczenie woli dotyczył treści czynności prawnej. Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia (pomyłka) lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej. Zaakceptować zatem trzeba stanowisko organów podatkowych, że w tej sprawie nie mamy do czynienia z błędem co do treści czynności prawnej w rozumieniu powołanego przepisu art. 84 k.c., lecz z błędem co do wykonania umowy przez drugą stronę w zakresie uiszczenia ceny. W tym stanie rzeczy o skutecznym uchyleniu się od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu można było mówić jeżeli błąd dotyczyłby treści czynności prawnej i był błędem istotnym (art. 84 k.c.). Błędem bowiem dotyczącym treści czynności prawnej jest błąd postrzegania w odróżnieniu od błędu wnioskowania, które należy do sfery motywacyjnej czynności. Mając na uwadze powyższe uwagi i wyjaśnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny, który nie został przez skarżących podważony, uprawniał Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do zwrotu podatku na podstawie art. 11 u.p.c.c. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.