II FSK 660/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 830/10 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 830/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 listopada 2009 r. ustalającą I. W. podatek od spadków i darowizn. Z akt sprawy wynikało, że skarżąca, na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 7 marca 1997 r., nabyła spadek po zmarłej w dniu 21 listopada 1997 r. J. L. (postanowienie Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia Wydział VI Cywilny z dnia 15 sierpnia 2008 r. sygn. akt VI Ns 551/05). W skład spadku – oprócz określonej kwoty pieniężnej – wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W toku postępowania I. W. złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków wynikających z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) oraz oświadczenia sąsiadów zmarłej, które wskazywały na fakt sprawowania przez skarżącą opieki nad spadkodawczynią. Mimo wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., strona nie przedstawiła stosownej umowy o sprawowanie opieki nad J. L., wyjaśniając, że umowy takiej nie zawierała. Mając powyższe na względzie organy podatkowe uznały, że z uwagi na brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawczynią przed organem gminy, skarżąca nie będzie mogła skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze do sądu administracyjnego I. W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając naruszenie prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że treść art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn jednoznacznie wskazuje, że warunkiem nabycia przewidzianej w tym przepisie ulgi jest sporządzenie przed organem gminy umowy o opiekę nad spadkodawcą, który znajduje się w stanie zdrowia czyniącym tę opiekę konieczną. Z tego względu Sąd ocenił zaskarżoną decyzję jako odpowiadającą prawu. Jednocześnie skład orzekający wyjaśnił, że w realiach niniejszej sprawy fakt sprawowania opieki przez skarżącą nad J. L. nie mógł być wystarczający dla skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. W skardze kasacyjnej I. W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zastosowania wobec I. W. ulgi, o której mowa w art. 16 ww. ustawy, podczas, gdy skarżąca wykazała, że spełnia wszystkie przesłanki uprawniające ją do skorzystania z przedmiotowej ulgi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki uzyskania ulgi podatkowej ustanowionej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie może być bowiem wątpliwości co do tego, że stosowna umowa między spadkodawcą a skarżącą istniała. Okoliczność tę potwierdzają zarówno zeznania świadków, jak też fakt sporządzenia własnoręcznie testamentu. Skarżąca zaakcentowała, że intencją ustawodawcy było przyznanie ulgi w razie sprawowania opieki nad osobą tej opieki potrzebującą. Potwierdzenie zawarcia umowy przez gminę miało zaś na celu jedynie zapobieganie wyłudzeniom, o których nie mogło być mowy w rozpatrywanym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza co do zasady treść wniesionego przez stronę środka zaskarżenia, w tym przede wszystkim podniesione przez nią zarzuty kasacyjne (por. art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Sąd drugiej instancji bada z urzędu jedynie przesłanki nieważności postępowania przewidziane w art. 183 § 2 cytowanego Prawa, których w rozpatrywanym przypadku nie stwierdzono. W skardze kasacyjnej złożonej w sprawie niniejszej strona wskazuje na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę należy na brak precyzji w sformułowaniu analizowanej podstawy kasacyjnej. Powołany artykuł składa się bowiem z kilku ustępów i punktów. Skarżąca nie określiła zaś konkretnej jednostki redakcyjnej, której dotyczy podniesiony przez nią zarzut. Z treści uzasadnienia rozpoznawanego środka zaskarżenia wynika jednakże, iż spór w sprawie koncentruje się wokół jednej z przesłanek uzyskania tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 powołanej ustawy. Skarżąca kwestionuje bowiem konieczność legitymowania się w takim przypadku przez spadkobiercę odpowiednią umową o opiekę zawartą ze spadkodawcą. W jej ocenie za wystarczający uznać należy sam fakt sprawowania opieki nad zmarłą w odpowiednim okresie, potwierdzony zeznaniami świadków oraz faktem pozostawienia testamentu. Forsowanego przez autorkę skargi kasacyjnej poglądu nie da się jednak pogodzić z jednoznacznym brzmieniem ustawy. Nie sposób nie dostrzec, że prezentowane przez nią stanowisko byłoby równoznaczne z pominięciem jednej z przesłanek zastosowania normy prawnej. W świetle regulacji zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które nabyły w drodze dziedziczenia spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, mogą skorzystać z przedmiotowej ulgi podatkowej, jeżeli sprawują "przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy" (por. treść art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 1995 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.). Przytoczony przepis przesądza, że samo sprawowanie opieki nad spadkodawcą przez wymagany okres nie uprawnia jeszcze do uzyskania ulgi mieszkaniowej. Niezbędne jest bowiem przedstawienie także stosownej umowy zawartej ze spadkodawcą przed organem gminy. Wymóg legitymowania się odpowiednią umową o opiekę obowiązuje zresztą od chwili wprowadzenia spornej ulgi i jest warunkiem jej uzyskania po dzień dzisiejszy. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak było podstaw do zastosowania przywileju podatkowego przewidzianego w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca nie posiadała bowiem umowy o opiekę zawartej ze zmarłą przed organem gminy. W konsekwencji nawet wykazanie, że strona faktycznie sprawowała opiekę nad J. L. nie pozwoliłoby na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, czego zdaje się nie dostrzegać strona. W świetle przedstawionych okoliczności Sąd drugiej instancji nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą uchybień o charakterze materialnoprawnym. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.