I SA/Łd 263/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. K. i P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętym na podstawie art. 216 § 1 i art. 220 § 2 w związku z art. art. 239, 239a i 239b § 2 i § 4, 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającej A. i P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, w kwocie 14.411 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż określone decyzją z dnia [...] r. Nr [...] z dnia [...] r. Nr [...] zobowiązanie podatkowe przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. w okresie krótszym niż trzy miesiące, o którym stanowi art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i okoliczność ta stanowi, w jego ocenie, przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, zaś podatnicy w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli o jego uchylenie, wskazując że organ podatkowy nie podał w uzasadnieniu postanowienia żadnych okoliczności, które czyniłyby prawdopodobnym ocenę, że zobowiązanie wymierzone tą decyzją nie zostanie wykonane. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ odwoławczy obowiązany jest rozpoznać cały materiał dowodowy w sprawie oraz zbadać wszystkie okoliczności faktyczne. Przytaczając treść przepisów art. 239a i art. 239b § 1 i § 2 O.p. stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli wystąpi co najmniej jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 O.p. i zostanie uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie organu odwoławczego, bezspornym jest, iż na dzień dokonania zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. na dzień [...] r., kwota wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stanowiła zaległość podatkową, zaś okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok był krótszy niż 3 miesiące. Powyższa okoliczność oraz treść art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, czyniły, zdaniem organu odwoławczego, prawdopodobnym, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane. Nie można bowiem było wykluczyć, że strona złoży odwołanie i do czasu wydania decyzji ostatecznej, nie ureguluje, nie będąc do tego zobowiązana, należności wynikających z decyzji nieostatecznej. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że w następstwie odstąpienia od nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie podatkowe mogło wygasnąć przez przedawnienie. Tymczasem właśnie dla zapobieżenia takim sytuacjom, ustawodawca wprowadził uregulowanie prawne uprawniające organy podatkowe do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mimo, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie zawarto stwierdzenia, że przywołane okoliczności (tj. powstała zaległość podatkowa wynikająca z decyzji nieostatecznej, krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego), uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane - to brak ten nie jest na tyle istotny, aby stanowił podstawę dla uchylenia zaskarżonego postanowienia. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli o jego uchylenie. Postanowieniu temu zarzucili naruszenie art. 125 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 239b O.p. Uzasadniając skargę wskazali, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej decyzji tego organu datowanej na ten sam dzień wskazuje jako podstawę prawną art. 239 b O.p., nie zawiera jednak uzasadnienia faktycznego "...wynikającego z art. 125 § 2 O.p....". Organ nie uprawdopodobnił również, że zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane, przyjmując błędnie, iż sam fakt, iż okres do upływu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące, w sposób wystarczający uprawdopodabnia możliwość niewykonania zobowiązania. W ocenie strony skarżącej, stanowisko organów podatkowych jest błędne, gdyż upływający termin przedawnienia, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest warunkiem niezbędnym do wydania postanowienia, nie stanowi jednak sam w sobie uzasadnienia ani uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że warunkiem zastosowania art. 239 b § 1 pkt 4 jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, zaś przesłankami uzasadniającymi nałożenie rygoru wykonalności jest sytuacja materialna podatnika i upływ terminu przedawnienia. Podatnicy podnieśli, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie ma żadnej wzmianki o ich sytuacji materialnej, nie badał jej także Dyrektor Izby Skarbowej. W ocenie strony skarżącej, sam fakt upływu terminu przedawnienia nie jest i nie może być przesłanką uzasadnienia i uprawdopodobnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby przyjąć takie założenie to w każdej sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, decyzji winien zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie podatników, zastosowanie "dodatkowej sankcji" w postaci rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji bezczynności organów podatkowych stoi w oczywistej sprzeczności z art. 239 a O.p. Skarżący podnieśli, że w następstwie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wszczęcia postępowania egzekucyjnego banki wypowiadają umowy kredytowe, nikt nie udzieli kredytu i pożyczki przedsiębiorcy wobec którego prowadzona jest egzekucyjna, zaś kontrahenci wypowiadają kredyt kupiecki. Zajęcie rachunków bankowych pozbawia przedsiębiorcę możliwości płacenia zobowiązań, natomiast zajęcie pojazdów i innych środków trwałych w sposób rzeczywisty uniemożliwia swobodne dysponowani majątkiem. Powyższe prowadzi w bardzo krótkim czasie do upadłości i likwidacji przedsiębiorstwa i zwolnienia pracowników, zaś w przypadku pozytywnego rozpatrzenia odwołania podatnikowi pozostaje jedynie satysfakcja oraz proces o odszkodowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżanego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez P. i A. K. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do tych przepisów decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany", a nadanie decyzji tego rygoru wymaga łącznego spełnienia dwu przesłanek, a mianowicie stwierdzenia, iż upływ okresu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące, oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem tego terminu. Okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma, tak jak pozostałe taksatywnie wymienione w przepisie art. 239b § 1 Op przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione art. 239b § 1 Op przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przesłanki, jak i innych wymienionych w art. 239b § 1 Op przesłanek, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. Jeśli zatem organ podatkowy zwleka z wydaniem decyzji, że jej wykonanie jest zagrożone terminem przedawnienia, to naturalnym odruchem podatnika jest dążenie do wykorzystania środków przewidzianych przez prawo, które pozwolą na upływ tego terminu. Początek biegu trzymiesięcznego okresu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, ani też nie jest sporna między stronami, okoliczność, iż termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. zaczął swój bieg z końcem 2004r., a zakończyłby, skoro nie został przerwany ani zawieszony, z końcem 2009r. Oczywiste jest i to, że wysokość tego zobowiązania została określona w decyzji Naczelnika US w S. z dnia [...]r. Sporne jest natomiast to, czy organ wykazał drugą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. przesłankę uprawdopodobnienia, że określone w decyzji nieostatecznej zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodabniając zaistnienie tej przesłanki, organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podał, że kwota wynikająca z decyzji stanowi zaległość podatkową, okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, strona ma prawo wnieść od takiej decyzji odwołanie i nie uregulować należności z niej wynikającej, nie będąc do tego obligowana. W konsekwencji tego, jak zauważył organ, zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może wygasnąć poprzez przedawnienie. Wprawdzie organ poprzestał jedynie na stwierdzeniu, iż okres przedawnienia spornego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, nie odnosząc tej przesłanki do faktycznego okresu upływu tego terminu w niniejszej sprawie i wskazując wpływ tego terminu na wygaśnięcie zobowiązania dość lakonicznie, tj. poprzez odniesienie do zaskarżalności decyzji i braku obowiązku dobrowolnego wykonania przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Niemniej jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie mogło skutkować uwzględnieniem skargi. Jak bowiem wynika z załączonych akt sprawy, decyzję określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik US S. podjął w dniu [...]r. i doręczył pełnomocnikowi skarżącego w tej samej dacie, skarżącej zaś w dniu 14 grudnia 2009r. Długość owego trzymiesięcznego okresu przedawnienia wynosiła zatem dla skarżącego niespełna pięć tygodni, dla skarżącej zaledwie 17 dni, co oznacza, iż był krótszy niż trzy miesiące. W złożonym zażaleniu skarżący zapowiedzieli zaś, iż od podjętej decyzji, doręczonej wraz z postanowieniem o rygorze, złożą w terminie odwołanie, decyzję tą uznali bowiem za niezgodną z prawem, rażąco naruszającą ich prawo do czynnego udziału w postępowaniu oraz nieuwzględniającą ich zarzutów. Zapowiedź ta dowodzi, iż skarżący z pewnością nie zamierzali wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesienia w późniejszym terminie odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Zapowiedziane wniesienie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, co mogło nastąpić najpóźniej w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, tj. dnia 25 listopada 2009r. (skarżący) i 14 grudnia 2009r. (skarżąca), przy tak krótkim okresie przedawnienia, jakim jest w istocie 17 dni, sposobie wnoszenia odwołania za pośrednictwem organu pierwszoinstancyjnego i poczty, jego rozpoznania, związaniem decyzją drugoinstancyjną od daty jej doręczenia itp, uprawdopodabnia, że decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pomimo więc lakonicznego uzasadnienia w tym zakresie nie budzi wątpliwości, że zachodziło niebezpieczeństwo że skarżący nie wykonają zobowiązania. Istotne jest także i to, że przepis art. 239b § 1 Op używa zwrotu "zobowiązanie (...) nie zostanie wykonane", nie precyzując sposobu w jakim owo wykonanie mogłoby nastąpić. Pod pojęciem tym należy zatem rozumieć wszystkie przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, określone w art. 59 Op, w tym wskutek upływu okresu przedawnienia. Uprawdopodobnieniem przesłanki, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane przez skarżących przed upływem wskazanego okresu przedawnienia jest również wyrażana przez skarżących zarówno w zażaleniu, jak i skardze, obawa, iż wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie będą mogli skutecznie ubiegać się o udzielenie pożyczki czy kredytu, a zaciągnięte kredyty kupieckie u kontrahentów skarżących zostaną wypowiedziane, zajętym majątkiem nie będą mogli swobodne dysponować, a to doprowadzi przedsiębiorstwo do upadłości lub likwidacji. Powyższa argumentacja potwierdza zarówno przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane dobrowolnie przed terminem przedawnienia, jak i sytuację materialną skarżących, choć ta ostatnia przesłanka, jako nie wskazana w podstawie zaskarżonego postanowienia, nie może być przedmiotem oceny Sądu. Wbrew twierdzeniom skargi, przy przesłance okresu przedawnienia organ nie był obligowany do badania sytuacji materialnej zobowiązanego, okoliczność ta stanowi bowiem odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie zbędne byłoby, a wręcz niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy, wymienianie wśród przesłanek nadania tego rygoru w art. 239b § 1 Op. obu tych przesłanek. Każda z nich, jak wskazano, stanowi odrębną podstawę. Nadto przesłanka uprawdopodobnienia odnosi się li tylko wyłącznie do przyjętej w danej sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. A to oznacza, iż organ obligowany jest wskazać w uzasadnieniu postanowienia jedynie te okoliczności faktyczne, które mają znaczenie w świetle przyjętej podstawy nadania owego rygoru. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. t.n.