III SA/Wa 2125/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] maja 2009 r. Skarżący M. P. złożył do Ministra Finansów pismo zatytułowane: " Zawiadomienie nr : [...] o dokonanej cesji ozn. [...] roszczeń z polisy dobrowolnego ubezpieczenia majątkowego ozn. [...]". W przedmiotowym zawiadomieniu Skarżący poinformował, że dokonane zostało skuteczne przeniesienie odcinka wierzytelności z w/w polisy o wartości nominalnej [...] zł z majątku cedenta – M. S. do majątku cesjonariusza – Skarżącego i następnie do majątku wskazanego beneficjenta- P. sp. z o.o. W pkt. 4 niniejszego zawiadomienia wnoszący zawarł żądanie przelewu środków pieniężnych przez potrącenie wierzytelności w kwocie należności głównej [...] zł wymagalnej na dzień 31 grudnia 2004r. powiększonej o zaległe odsetki ustawowe za okres od 1 stycznia 2009r. do dnia zapłaty. W załączeniu do zawiadomienia przedłożono "Umowę cesji wierzytelności [...]" z dnia [...] kwietnia 2009r. zawartą pomiędzy Skarżącym a P. sp. z o.o. z/s w G.. W treści umowy wskazano, że cedent - Skarżący przenosi w dniu [...] kwietnia 2009r. do majątku cesjonariusza – P. sp. z o.o. z/s w G. w/w wierzytelności. W § 4 pkt. 1 stwierdzono, że cesjonariusz zapłaci cedentowi za w/w wierzytelności o nominale [...]zł, a zapłata zostanie uiszczona przez Skarb Państwa reprezentowany przez wybranego Naczelnika Urzędu Skarbowego w kraju ze środków pieniężnych pochodzących z tytułu ubezpieczenia majątkowego. Termin wypłaty ustalono na dzień 20 maja 2009r. W dniu 22 czerwca 2009r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło "wezwanie do zapłaty", w którym Skarżący zażądał przekazania na jego rzecz, w terminie do dnia [...] czerwca 2009r., kwoty [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi od dnia 1 stycznia 2009r., stosownie do zawartej w dniu [...] kwietnia 2009r. umowy cesji wierzytelności. W uzasadnieniu wezwania do zapłaty Skarżący wskazał jako podstawę prawną uregulowania Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz kodeksu cywilnego. Do wezwania Skarżący dołączył pismo z dnia 7 marca 2009r. informujące "o genezie majątku Prywatnego Wierzyciela Skarbu Państwa Pana M. S. oraz o jego przeznaczeniu". Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009r. wydanym na podstawie art. 165a oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. -Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie żądania zawartego w wezwaniu do zapłaty z dnia 20 czerwca 2009r. kwoty [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi od dnia 1 stycznia 2009r., na wskazane konto bankowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia - jako przyczynę odmowy wszczęcia postępowania podatkowego - organ pierwszej instancji, powołując się na zapis art. 165a § 1 O.p. wskazał, iż w przypadku, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., dotyczącym wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., a Skarżącym nie występują powiązania cywilnoprawne. Na powyższe postanowienie, Skarżący pismem z dnia [...] lipca 2009 r. wniósł zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia "celem dokonania potrącenia podatków należnych od M. P. na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i Konwencji". Skarżący oświadczył, że celem zapłaty należności z tytułu podatków Skarżącego należy dokonać potrącenia z cesji praw z polisy dobrowolnego ubezpieczenia majątkowego z lipca 2001r. "Od błędów i niewłaściwych działań funkcjonariuszy publicznych", w której obowiązek świadczenia przejął Skarb Państwa. Jako podstawę prawną do potrącenia należności z tytułu podatków wskazał przepisy art. 498 i art. 499 ustawy Kodeks cywilny oraz prawo do poszanowania mienia gwarantowane Konwencją o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Przy piśmie z dnia [...] lipca 2009r. Skarżący dołączył opinię biegłego rewidenta z dnia 18 maja 2009r. w przedmiocie wierzytelności od Skarbu Państwa - reprezentowanego przez Ministra Finansów, właściwego dla spraw zobowiązań Państwa Polskiego - wobec Prywatnego Wierzyciela Skarbu Państwa Pana M. S.. Postanowieniem z dnia 18 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść art. 165a § 1 O.p., stwierdził, że postępowanie nie może być wszczęte w sytuacji: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) gdy w sprawie toczy się odrębne postępowanie podatkowe oraz, 3) gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Ponadto wskazał, że podniesione w zażaleniu zarzuty odnoszą się w znacznej części do żądania dokonania potrącenia podatków należnych od Skarżącego i zwrotu pozostałej po potrąceniu kwoty na wskazane konto, co nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania, gdyż przedmiotem wezwania do zapłaty z dnia 20 czerwca 2009r. było żądanie przekazania na rzecz Skarżącego kwoty [...] zł wynikającej z zawartej w dniu [...] kwietnia 2009r. umowy cesji Nr [...] pomiędzy Skarżącym, a P. Sp. z o.o. Tym samym odnosząc się do zawartego w zażaleniu stwierdzenia Skarżącego, iż "Biegły Rewident stwierdził, że przedmiotowe wierzytelności nadają się do regulacji m. in. zobowiązań podatkowych i ZUS", organ wskazał, iż przedmiotem żądania zawartego w wezwaniu do zapłaty z dnia 20 czerwca 2009r. nie było uregulowanie należności podatkowych Strony wobec Urzędu Skarbowego w C., lecz przekazanie kwoty [...]zł z odsetkami na rzecz Skarżącego na wskazane konto bankowe. Odnośnie przywołanego w zażaleniu postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] grudnia 2008r. sygn. akt [...], które - zdaniem Skarżącego - nie zaprzeczyło istnienia wierzytelności, organ odwoławczy stwierdził, iż wymienionym postanowieniem Sąd Okręgowy w P. Wydział [...] Cywilny, w związku z cofnięciem pozwu przez powoda tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., umorzył postępowanie w sprawie o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa tj. wierzytelności Skarżącego wobec Skarbu Państwa. Jest to rozstrzygnięcie formalne, które nie przesądza o istnieniu lub nieistnieniu wierzytelności. Pismem z dnia [...] października 2009 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu poświadczono nieprawdę według standardu dowodowego "bez uzasadnionych wątpliwości" i postanowiono, że Minister Finansów zostanie uwolniony od obowiązku świadczenia z Umowy Dobrowolnego Ubezpieczenia Majątkowego. Zdaniem Skarżącego takim stwierdzeniem poddano w wątpliwość istnienie wierzytelności Pana M. S. od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Finansów właściwego dla spraw zobowiązań Państwa Polskiego, pochodzących z Polisy Dobrowolnego Ubezpieczenia Majątkowego zwanego "Od błędów i niewłaściwych działań funkcjonariuszy publicznych" ozn. [...] Kancelaria Rady Ministrów, mimo, że nie przedstawiono żadnych argumentów merytorycznych, które poddałyby w wątpliwość status przedmiotowej wierzytelności. Skarżący przywołał prawomocne postanowienie Sądu Okręgowego w P. sygn. akt [...], które jego zdaniem nie zaprzeczyło istnieniu wierzytelności. Skarżący powołał się także na dołączoną do skargi opinię Biegłego Rewidenta z maja 2009r. oraz na opinię prawną dotyczącą zasad deliktowej odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa na podstawie art. 417 i n. Kodeksu cywilnego sporządzoną w czerwcu 2006r. przez Kancelarię Adwokacką z Krakowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ dodał ponadto, że opinia Biegłego Rewidenta z maja 2009r., na którą powołuje się Skarżący, została sporządzona na zlecenie firmy E. z siedzibą w W., oraz Prywatnego Wierzyciela Skarbu Państwa M. S., w związku z przyjęciem oferty cesji wierzytelności M. S. (Cedenta) - przez nabywcę tj. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., i dotyczy wierzytelności M. S. od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Finansów. W opinii tej biegły stwierdził, iż badanymi wierzytelnościami mogą być regulowane m. in. zobowiązania podatkowe i składki z tytułu ubezpieczeń (ZUS), jednakże zaznaczył, iż przedmiotem żądania zawartego w wezwaniu do zapłaty z dnia 20 czerwca 2009r. było przekazanie kwoty [...]zł wraz z odsetkami na rzecz Skarżącego na wskazane konto, a nie uregulowanie należności podatkowych Skarżącego wobec Urzędu Skarbowego w C. (gdyby żądanie Strony znajdowało oparcie w przepisach prawa podatkowego, zostałoby rozpatrzone merytorycznie, co w niniejszej sprawie nie było możliwe). Ponadto opinia prawna, na którą również powołuje się Skarżący, sporządzona została na zlecenie Pani T. H. i Pani M. H.j J. i dotyczy zasad deliktowej odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa na podstawie art. 417 i n. Kodeksu cywilnego. Opracowanie to opisuje ogólne zasady odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych za szkody wyrządzone przez ich funkcjonariuszy, bez wskazania konkretnych spraw i osób. Zdaniem organu obie opinie, na które Skarżący powołuje się w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009r. nie dotyczą Skarżącego i zawartej z P. Sp. z o.o. umowy cesji wierzytelności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozostają one bez wpływu na rozpatrywaną sprawę. Ponadto w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2010r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę oraz przedłożył sporządzoną na jego wniosek opinię prof. A. S. dotyczącą umów cesji wierzytelności od Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2009 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego z dnia [...] czerwca zawierające wezwanie do zapłaty na rzecz Skarżącego kwoty [...]zł. wraz z odsetkami naliczonymi od 1 stycznia 2009 r.. Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku zawierającego wezwanie do zapłaty i przekazania na rzecz Skarżącego żądanej kwoty wraz z odsetkami. Skarżący we wniosku jako podstawę uzasadniającą żądanie wskazał umowę cesji wierzytelności zawartą w dniu 15 kwietnia 2009 r. nr [...] pomiędzy M. P., a P. sp. z o.o. Ponadto Skarżący do wniosku dołączył pismo M. S. (bez podpisu ) dotyczące informacji o genezie powstania i przeznaczenia jego majątku jako ,,Prywatnego Wierzyciela Skarbu Państwa ‘’. Organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, z uwagi na brak podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż postępowanie podatkowe z wniosku Skarżącego zawartego w piśmie z dnia 20 czerwca 2009r. nie mogło zostać wszczęte. Zgodnie z art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powyższy przepis ustanawia zatem dwie przyczyny odmowy wszczęcia postępowania: 1. gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną, 2. gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W doktrynie oraz orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego. Aby postępowanie mogło się toczyć, przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 655, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2004 r., FSK 583/04, niepubl., wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6.05.2008r., I SA/Po 200/08, Lex nr 497773). Należy podkreślić, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zawartą w art. 120 O.p. zasadą praworządności. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez źródła powszechnie obowiązującego prawa, wymienione w art. 87 Konstytucji RP z 1997r., tj. Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego (na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Przy czym art. 217 Konstytucji zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawodawca z kolei w art. 3 pkt 1 O.p. sprecyzował, że przez "ustawy podatkowe" należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot i przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zatem działanie na podstawie przepisów prawa oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej – przestrzeganie przez organ przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 560.). Zasada praworządności wymaga bowiem, aby każdy akt władczej ingerencji organu w sferę prawną obywatela oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa (wyrok NSA z dnia 27.10.1987r., IV SA 292/87, Gospodarka i Administracja Państwowa 1988, nr 11). Tymczasem brak jest w przepisach prawa podstawy do rozpatrzenia w ramach postępowania podatkowego przedmiotowego wniosku – wezwania do zapłaty, złożonego przez Skarżącego. Należy podkreślić, że w złożonym wezwaniu do zapłaty z dnia [...] czerwca 2009 r. w którym Skarżący zażądał przekazania na jego rzecz kwoty [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi od dnia 1 stycznia 2009 r. stosownie do zawartej umowy cesji wierzytelności nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. W wezwaniu Skarżący wskazał termin wypłaty świadczenia oraz konto bankowe specjalnie założone do tego celu. Jako podstawę prawną żądania Skarżący powołał uregulowania Konstytucji RP, Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz Kodeksu cywilnego. Mając na względzie treść wniosku organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż żądanie zawarte w wezwaniu do zapłaty z dnia 20 czerwca 2009 r. ma charakter roszczenia cywilnoprawnego, które nie mieści się w przedmiocie regulacji ustaw podatkowych, co w rezultacie uprawniało do przyjęcia, iż brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego. Powołana na etapie postępowania przed organami oraz w skardze opinia biegłego rewidenta z dnia 18 maja 2009 r. w przedmiocie wierzytelności od Skarbu Państwa pochodzących z polisy dobrowolnego ubezpieczenia majątkowego w związku z przyjęciem oferty cesji wierzytelności M. S. ( cedenta ) przez nabywcę tj. C. sp. z o.o. na podstawie, której Skarżący stwierdza, że wykazane wierzytelności wobec Skarbu Państwa są bezsporne, wymagalne, nieprzedawnione i mogące być przedmiotem przeniesienia nie może stanowić uzasadnienia do wszczęcia postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że przedmiotem żądania zawartego w piśmie z dnia [...] czerwca 2009 r. było przekazanie kwoty [...]zł wraz z odsetkami na rzecz Skarżącego na wskazany rachunek bankowy, a nie potrącenie zobowiązania podatkowego z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Natomiast przedłożone na etapie postępowania sądowoadministracyjnego opinie prawne; sporządzoną przez adwokata J. B. i adwokat A. W. dotycząca zasad deliktowej odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa na podstawie art. 417 k.c. oraz opinia prof. A. S. sporządzona na wniosek Skarżącego w przedmiocie wierzytelności Skarżącego od Skarbu Państwa, w ocenie Sądu nie stanowią dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a, a tym samym dowód z tych opinii jest niedopuszczalny. Pogląd taki prezentowany jest przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 2671/05 ( publ. w bazie orzeczn. LEX nr 187775 ) stwierdził, że analiza prawna sporządzona przez kancelarię prawniczą nie stanowi dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu również nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia zaskarżonym postanowieniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p. ), zasady czynnego udziału strony ( art. 123 O.p. ) oraz zasady przekonywania stron ( art. 124 O.p.). Reasumując należy stwierdzić, że skoro wniosek zawierał żądanie zapłaty świadczenia o charakterze cywilnoprawnym, to organy podatkowe prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165 a O.p. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.