I FSK 1153/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 866/09 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez P. M. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 866/09, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 października 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 25 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił P. M. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Podstawę rozstrzygnięcia organu stanowiły ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego, z których wynika, że w latach 2005 – 2006 podatnik nie ewidencjonował pełnej sprzedaży w księdze podatkowej i w rejestrze dostaw towarów z prowadzonych na terenie L. punktów handlowych działalności gospodarczej oraz nie deklarował od tej sprzedaży należnego podatku VAT. Organ stwierdził, iż zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń i dlatego uznał księgi podatkowe za nierzetelne w części dotyczącej ewidencjonowania obrotu i określił podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 19 października 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lutego 2005 r. do września 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń 2005 r. i w tym zakresie określił w podatku VAT za styczeń 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do września 2006 r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 17 lutego 2009 r. włączono do akt sprawy dowody otrzymane z Sądu Rejonowego w L. (sygn. akt [...]), w tym opinie biegłego sądowego z zakresie rachunkowości, akt oskarżenia przeciwko P. M. i 26 protokołów przesłuchań świadków, pracowników firmy Z. P. M.. Z materiałów tych wynika, że podczas przeszukania w punktach handlowych i w siedzibie firmy przy ul. N. zabezpieczono: kopie rolek kas fiskalnych, zeszyty zawierające zapisy dotyczące przyjętych do punktu handlowego towarów, rozliczenie sprzedaży prasy, zeszyty, w których zapisywane były utargi oraz kwitowany był odbiór gotówki. W wyniku porównania zapisów dotyczących utargów zawartych w zabezpieczonych zeszytach, pobranej z punktu handlowego gotówki oraz kwoty utargów wynikającej z wydruku z kasy fiskalnej w poszczególnych punktach handlowych stwierdzono różnice w wykazywanych przychodach. Z dokonanych ustaleń wynika, że zabezpieczone zeszyty stanowią drugą ewidencję sprzedaży i zawierają rzeczywistą wielkość obrotu osiągniętego przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w firmie Z. P. M.. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że zeszytowe ewidencje obrazowały rzeczywistą wielkość sprzedaży (utarg dzienny), tym samym obejmowały zarówno należności, które zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych firmy, jak i należności z tytułu sprzedaży towarów, których nie ujęto w dokumentacji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "Ordynacja podatkowa") odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwolił na jej określenie. Dokonując określenia podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2005 r. i 2006 r. organ podatkowy do obrotu zaewidencjonowanego za pomocą kas fiskalnych oraz sprzedaży udokumentowanej fakturami dodał wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży w punktach handlowych, który wynikał z zapisów zawartych w zeszytach. Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P. M. zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na rozstrzygniecie, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art.188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 193 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł między innymi, że nieuprawnione jest twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż analiza dokonana w toku kontroli pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że zaniżono obrót, a tym samym osiągane przychody w punktach handlowych, skoro w tym zakresie nie przeprowadzono postępowania stosownie do zasad i przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentował, iż rozstrzygnięcie niesłusznie oparto o dokumenty z postępowania karnego, a w szczególności o akt oskarżenia przeciwko podatnikowi oraz protokoły zeznań świadków zgromadzone w tym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy wystąpiły podstawy do przyjęcia przez organ, iż podatnik zaniżył obrót, a tym samym osiągnięte przychody z działalności gospodarczej oraz czy organ prawidłowo ustalił wysokość zrealizowanego przez podatnika obrotu za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. Ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, wskazywały, że skarżący nierzetelnie prowadził dokumentację podatkową w zakresie przychodów, gdyż dokonywane zapisy w urządzeniach księgowych firmy należącej do skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego oraz zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji zeszyty i rolki z kas fiskalnych dowodziły, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie rejestrował przy pomocy kas fiskalnych wszystkich zdarzeń gospodarczych. Zeszyty prowadzono w poszczególnych punktach handlowych jednolicie z uwzględnieniem każdego miesiąca (oddzielna strona zeszytu), poszczególnych dni danego miesiąca, z kolumnami zawierającymi między innymi utarg dzienny, utarg narastająco w miesiącu i kwoty pobranej gotówki. Zdaniem Sądu okoliczności te jednoznacznie wskazywały na zaniżenie przez skarżącego obrotu (przychodów) ze sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii, czy organ prawidłowo i stosownie do zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej ustalił wysokość obrotu zrealizowanego, Sąd wyjaśnił, że protokół kontroli z dnia 26 marca 2009 r. zawierał adnotację, że odmówiono mocy dowodowej księgom podatkowym w części dokumentującej obrót za okres I - XII 2005 r. i I -IX 2006 r. Nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych potwierdzała również, niezależnie od ustaleń organu podatkowego – sporządzona w toku postępowania karnego - opinia biegłego z zakresu rachunkowości. W toku przeprowadzonego postępowania nie zostały zakwestionowane ujęte w księdze podatkowej dowody źródłowe zakupu towarów handlowych. W tym zakresie księgę podatkową uznano za rzetelną, a skarżący w trakcie postępowania przed organami podatkowymi skutecznie nie zakwestionował w żaden sposób zapisów dotyczących zakupu towarów. Dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dodatkowo zebrany materiał dowodowy (w tym ewidencja zeszytowa oraz zeznania świadków) pozwalały organowi odwoławczemu na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu formułowane na tym tle zarzuty i wnioski skargi nie były usprawiedliwione, w tym argumentacja, że doszło do naruszenia art. 193 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie za nierzetelną dokumentację w zakresie sprzedaży w oparciu o wadliwe zebrany i oceniony materiał dowodowy. Skoro skarżący nie zgłaszał organowi zastrzeżeń odnośnie ewidencji zakupu towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży oraz nie wyjaśnił, jaki był cel prowadzenia zeszytowej ewidencji sprzedaży, to nie może obecnie skutecznie zarzucać w skardze sądowej, że przy ustalaniu wysokości sprzedaży organowi nie wolno było pomijać wartości zakupionych towarów. Sąd uznał, że skarżący niesłusznie zarzuca, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pomięcie metod w tym przepisie wskazanych. Podobnie Sąd ocenił zarzut, że wysokość obrotu obliczono na podstawie dokumentacji zeszytowej oraz zapisów z kasy fiskalnej, dodając (sumując) dane z wynikające z tych dowodów. Za nieusprawiedliwione uznał też Sąd I instancji zarzuty i wnioski dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował stanowisko organu podatkowego w zakresie nieuwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącego z dnia 27 sierpnia 2009 r. o dopuszczenie dowodu z protokółów zeznań świadków byłych pracowników skarżącego z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy został już wyjaśniony w stopniu umożliwiającym właściwe rozstrzygnięcie. Pełnomocnik P. M. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."): - w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów ustalając, iż wysokość osiągniętego okresie objętym decyzją, obrotu w punktach handlowych wynika z zapisów w zeszytach określonych w decyzji, jako rzeczywista ewidencja sprzedaży, podczas gdy organy nie dokonały analizy zapisów w tych zeszytach w poszczególnych pozycjach, w poszczególnych punktach handlowych, analizy prawdziwości zapisów i podpisów w przedmiotowych zeszytach, oceny, czy zapisy w poszczególnych dniach dotyczą pobranych kwot, czy osiągniętych w danym dniu przychodów, porównania wartości dokonanych zakupów towarów w okresie ujętym w zeszycie z osiągniętym przychodem ze sprzedaży i pobraną kwotą utargu w danym okresie, wyjaśnienia, czy i z jakich środków podatnik dokonywał zakupu towarów przeznaczonych następnie do dalszej sprzedaży, wyliczenia, jaką wysokość marży handlowej osiągał podatnik w danym punkcie handlowym w kontrolowanym okresie, analizy ujawnionych w protokole kontroli zeszytów zawierających zapisy dotyczące przyjętych do punktu handlowego towarów, - w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów ustalając stan faktyczny sprawy przyjmując jako dowód protokoły zeznań świadków (byłych pracowników podatnika) z postępowania karnego, w sytuacji gdy świadkowie powinni być przesłuchani w toku postępowania podatkowego, jeżeli ich zeznania moją służyć za dowód w przedmiocie osiąganych przychodów i dochodów przez podatnika i zasad dokumentowania przychodu. Zeznania powinny odnosić się kolejno do poszczególnych punktów handlowych, do wskazania, który pracownik i w jakim okresie, dokonywał zapisów w ewidencji i w kasie fiskalnej, w jaki sposób była wyliczania kwota pobrana przez podatnika (czy i jaka kwota pozostawała w kasie), kto i w jaki sposób dokonywał zapłaty za towar, czy kwota określona jako "pobrana gotówka" obejmowała cały utarg z danego dnia, czy z kilku dni (w tym ujęty w kasie fiskalnej), należy się odnieść także do zeznań, jaka część przychodu ze sprzedaży nie była ewidencjonowana w kasie fiskalnej i następnie porównać z zapisami kwot w zeszytach. Nadto należy uwzględnić, iż przesłuchani w sprawie karnej świadkowie pozostają w konflikcie z podatnikiem i toczyły się w dacie przesłuchań postępowania przez sądem pracy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej (art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a.) oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednak uzasadnienie tak sformułowanych zarzutów odnosi się wyłączenie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Brak jest wskazania na czym naruszenie przepisów procedury sądowoadministracyjnej miałoby polegać oraz powiązania tych naruszeń z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym konkretnie polegało naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. oraz w jaki sposób naruszenie to miało wpłynąć na wynik sprawy. Tymczasem, aby zarzut taki mógł być skuteczny należy wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów to wynik postępowania byłby inny. Rozpoznając skargę pomimo dostrzeżonych błędów w jej sformułowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie stanowią podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej Z przepisów tych wynikają reguły dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego sądu Administracyjnego zasady te nie zostały w sprawie naruszone, co słusznie uznał Sąd I instancji. W sprawie zostało wystarczająco wykazane, że skarżący nie ewidencjonował całości obrotów przy zastosowaniu kas fiskalnych. Rzeczywistą wielkość obrotów obrazowały zapisy w zeszytach zabezpieczonych przez Policję. Okoliczność prowadzenia dokumentacji zeszytowej potwierdzona została przez świadków tj. pracowników skażanego dokonujących wpisów w tych zeszytach. Nie ma przy tym znaczenia, że zeznania te zostały złożone w postępowaniu karnym, bowiem możliwość taką przewiduje norma art. 180 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skarżącego skupiają się na wykazaniu, że dokumentacja zeszytowa nie mogła stanowić dowodu w sprawie rzeczywistego obrotu w punktach handlowych, gdyż były to dokumenty prywatne. Poza tym zdaniem skarżącego bezpodstawnie przyjęto jako dowód zeznania świadków (byłych pracowników podatnika) składających wyjaśnienia w toku postępowania karnego, w sytuacji, gdy zeznania świadków powinny być skonfrontowane z zeznaniami, które będą składane przed sądem karnym w związku z wniesionym przeciwko podatnikowi aktem oskarżenia. Ponieważ strona skarżąca nie wskazuje na żadne okoliczności czy dowody, które miałyby świadczyć o wadliwości tak uzyskanych dowodów, zarzy taki nie może być uznany za trafny. Autor skargi kasacyjnej za chybione uznał stanowisko Sądu I instancji, że skarżący kwestionując ustalenia organów podatkowych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania miał zgłaszać zastrzeżenia odnośnie ewidencji zakupu towarów, gdy z akt sprawy zdaniem strony skarżącej wynika, że kwestionowany był fakt uznania ujawnionych zeszytów za ewidencję sprzedaży. W skardze kasacyjnej zarzuca się też Sądowi I instancji, że nie dostrzegł sprzeczności w zeznaniach świadków złożonych przed sądem karnym. Jednak bez wskazania, na czym konkretnie te sprzeczności polegały zarzut taki nie może być skuteczny. Nie jest słuszny zarzut, iż złożone przez świadków zeznania nie mogą stanowić dowodu w zakresie osiąganych przez skarżącego obrotów, bowiem powinny odnosić się kolejno do poszczególnych punktów handlowych, do wskazania, który pracownik i w jakim okresie, dokonywał zapisów w ewidencji i w kasie fiskalnej, w jaki sposób była wyliczania kwota pobrana przez podatnika, kto i w jaki sposób dokonywał zapłaty za towar oraz to czy kwota określona jako "pobrana gotówka" obejmowała cały utarg z danego dnia, czy z kilku dni. Skoro jak wykazano powyżej, przesłuchani w sprawie świadkowie zgodnie zeznali, że zapisy w dokumentacji zeszytowej odzwierciedlały rzeczywisty obrót osiągany przez skarżącego, to wskazywane okoliczności pozostają bez wpływu na podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie. Za pozbawiony uzasadnienia należy uznać zarzut, iż organy podatkowe nie przeprowadziły analizy zakupów towarów. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż taka analiza została przeprowadzona, a jej wynik znalazł swoje odzwierciedlenie w podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciu. Organ stwierdził bowiem, że nie zostały zakwestionowane ujęte w księdze podatkowej dowody źródłowe dotyczące zakupu towarów handlowych. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o normę art. 204 pkt 1 P.p.s.a.