I FSK 1565/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 169/10 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowe w zakresie odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi R. L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 grudnia 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 18 września 2009 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego pełniącego funkcję Prezesa Zarządu "Z. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za okres od września 2004 r. do marca 2006 r. w łącznej kwocie 255.983,50 zł, należnych odsetek za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 133.428 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1456,62 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego w zakresie odsetek za zwłokę w kwocie 133.428 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej 1456,62 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe, w pozostałej zaś części zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki oraz że niezgłoszenie tego wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy strony. Ponadto, w ocenie organu, strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Skargę od powyższej decyzji wniósł skarżący domagając się jej uchylenia. Według stanowiska skarżącego, wadliwe są ustalenia organu odwoławczego stwierdzające, że działania strony w celu odzyskania należności od dłużnika polegały głównie na rozmowach z zarządem "T. P.", po drugie – że skarżący nie wskazał majątku, z którego możnaby zaspokoić w całości lub znacznej części należności z tytułu VAT-7, po trzecie , iż złożenie w dniu 30 stycznia 2006 r. wniosku o upadłość likwidacyjną Spółki nastąpiło w niewłaściwym czasie. Skarżący wskazał, że obok prowadzonych rozmów obsługujące Spółkę biuro rachunkowe wysyłało do "T. P." pisma ponaglające z określeniem kwot i odsetek należnych w dniu wystawienia. Gdy te działania nie przynosiły zamierzonego celu, pismem z dnia 15 lutego 2005 r. strona powiadomiła Urząd Skarbowy o zaistniałej sytuacji. W efekcie w siedzibie Spółki zjawił się poborca skarbowy, który został powiadomiony, iż Spółka posiada wierzytelności względem "T. P.", które w pełni pokrywają egzekwowane należności względem Państwa. W konsekwencji dłużnik nie przekazywał Spółce wierzytelności, gdyż zostały one zajęte przez poborcę skarbowego. Strona podkreśliła ponadto, że wynik finansowy działalności Spółki w 2004 r. był pozytywny, co potwierdza bilans za ten rok obrotowy. Dopiero zaś na początku 2006 r., gdy okazało się, że działania poborcy skarbowego nie przyniosły zamierzonych celów, a dłużnik utracił podstawowe kontrakty na zbyt wyrobów oraz po analizie bilansu za rok obrotowy 2005 r. w dniu 30 stycznia 2006 r. został złożony wniosek o upadłość likwidacyjną Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy błędnie ocenił sytuację faktyczną skarżącego w zakresie nie zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r,Nr 8, poz. 60 ze zm.), w postaci jego braku winy w niezgłoszeniu w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Konkluzja ta znajduje uzasadnienie w podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni lat 2005 i 2006 działaniach zmierzających do przywrócenia płynności finansowej Spółki, z drugiej zaś do postawienia jej w stan likwidacji. W konsekwencji Sąd uznał, że skarżący w sposób dostateczny wykazał, że dochował on we wskazanym okresie należytej staranności w działaniach zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki, a po drugie nie miał on realnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej. Sąd podkreślił, że z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika , że w lutym 2005 r., kiedy pojawiły się wyraźne symptomy braku realizacji wierzytelności przysługujących Spółce względem "T. P." sp. z o.o., pismem z dnia 15 lutego 2005 r. skarżący powiadomił o tym fakcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednocześnie zaś podjął on starania w kierunku uzyskania należnych Spółce świadczeń ze strony dłużnika, polegające na monitowaniu "T. P." oraz negocjacjach z zarządem. W konsekwencji zaś nieotrzymania przysługujących Spółce należności, skarżący w toku egzekucji administracyjnej wskazał poborcy skarbowemu wierzytelności, które następnie stały się przedmiotem zajęcia egzekucyjnego. Sąd wskazał, że zarówno Spółka, jak również "T. P." sp. z o.o. należały do grupy kapitałowej "T.", w której rolę "spółki – matki" odgrywała Spółka Akcyjna "T.". Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku organu okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia badanej sprawy, gdyż powodowała ona takie ukształtowanie stosunków prawno – finansowych, w których rolę decydenta w kwestiach kluczowych dla tzw. spółek – córek, do których należała również Spółka, pełnił zarząd Spółki Akcyjnej "T.". Tym samym uzasadnione jest twierdzenie skarżącego, który wskazał, że pomimo podjętych prób w celu uzyskania zgody "T." S.A. na postawienie Spółki w stan upadłości likwidacyjnej, jego działania okazały się bezskuteczne. Dopiero więc w sytuacji braku widoków na odzyskanie przez Spółkę płynności finansowej, stwierdzenia niewypłacalności "T. P." sp. z o.o. oraz po analizie bilansu Spółki za rok obrotowy 2005, skarżący złożył w dniu 30 stycznia 2006 r. wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. W ocenie Sądu, zachowanie skarżącego jako Prezesa Spółki kwalifikuje się do uznania go za podjętego z należytą starannością, w celu ratowania sytuacji finansowej Spółki przed jej upadłością likwidacyjną. Reasumując Sąd I instancji podkreślił, że wobec powyższej oceny sytuacji faktycznej sprawy oraz obowiązywania w polskim obszarze prawnym zasady państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej, stanowisko prawne Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji należy uznać za nieprawidłowe, samo zaś rozstrzygnięcie za naruszające prawo. Ponadto zakwestionował również sentencję zaskarżonej decyzji, w której zamieszczone zostało błędne sformułowanie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Tymczasem zarząd Spółki był jednoosobowy, więc nie można mówić o solidarnej odpowiedzialności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P. wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię , a w szczególności: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący nie powinien odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez przyjęcie, że pozostawanie Spółki w nieformalnej grupie kapitałowej stanowi wystarczającą przesłankę braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości. 2) naruszeniu przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z.) dalej: P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, mimo, że zaskarżona decyzja nie była wadliwa i odpowiadała prawu, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że podjęte przez członka zarządu działania dotyczące realizacji ustawowych obowiązków co do złożenia wniosku o upadłości noszą przesłanki braku winy jako niezgodnego ze stanem prawnym i faktycznym. W uzasadnieniu wskazano m.in., że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni użytego w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "solidarna odpowiedzialność". Sąd ograniczył bowiem znaczenie powyższego terminu w zasadzie do solidarności pomiędzy kilkoma członkami zarządu spółek prawa handlowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego wynikającego z błędnej ich wykładni, co uzasadnia ich łączne rozpatrzenie. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze ( j.t. DZ. U. z 2009r. ,Nr 175,poz. 1361 ze zm. ) poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji , że pozostawanie Spółki w nieformalnej grupie kapitałowej stanowi wystarczającą przesłankę braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do treści tego przepisu jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Z przepisów tych nie wynika zatem wywiedziona przez Sąd I instancji niemożność wystąpienia Skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki oraz uznanie , że nie ponosi on winy ,co w ocenie tego Sądu uwalniało go od odpowiedzialności. Również inne przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie zawierają żadnych ograniczeń odnoszących się do pozostawania Spółki w nieformalnej grupie kapitałowej w związku z ustaleniem przez organy , że Spółka stanowi wraz z inną spółką własność tej samej osoby. Błędnie dokonana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, a w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej miała w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe wykazał szczegółowo autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa procesowego, zasługujących także na uwzględnienie . Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.