I SA/Gd 298/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2010 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W 2008 i na początku 2009 roku "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT–7K (za okresy kwartalne). W dniu 30 czerwca 2009 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT–7) za miesiąc maj 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 49.430 zł. W dołączonym do ww. deklaracji piśmie Spółka wyjaśniła, że w czwartym kwartale 2007 r. przekroczyła próg określający ją jako małego podatnika i utraciła prawo do rozliczania się z podatku od towarów i usług deklaracjami kwartalnymi VAT–7. Z tego powodu złożyła deklarację VAT–7 za miesiąc maj 2009 r., wnosząc o zaliczenie kwoty zwrotu podatku w wysokości 49.430 zł na poczet kwoty podatku do zapłaty wynikającej z deklaracji VAT–7 za miesiące styczeń i kwiecień 2009 r. Natomiast w dniu 20 lipca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym została złożona przez Spółkę korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) za miesiąc maj 2009 r., w której również wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 49.430 zł, informując w załączonym do tejże deklaracji piśmie, że zmianie uległa pozycja 48 deklaracji w wyniku błędnego wprowadzenia faktury za naprawę samochodu z polisy ubezpieczeniowej (nie została ujęta kwota netto faktury). Postanowieniem z dnia 10 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. w kwocie 49.430 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie 15.377,98 zł tytułem należności głównej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 418 zł oraz zobowiązania w podatku od towarów za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 33.291,89 zł tytułem należności głównej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 342,13 zł. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie go w części dotyczącej wysokości odsetek, zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 76b Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględnienie okoliczności sprawy w odniesieniu do art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że na podstawie art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych od momentu jej powstania lub od momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, że Spółka nie składała wniosków o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku (art. 76 Ordynacji podatkowej), a jedynie pisma kompensujące wzajemne należności i zobowiązania podatkowe. Strona żaląca się zwróciła uwagę, że dotychczas w przypadku podatku od towarów i usług dniem powstania nadpłaty był zawsze dzień złożenia korekty deklaracji, jednakże z dniem 1 stycznia 2009 r. został wykreślony i nie obowiązuje pkt 6 art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono, że Spółka składając jednocześnie wszystkie korekty deklaracji za okres od stycznia 2008 r. do maja 2009 r. wykazała w tym samym momencie nadpłaty i zaległości w podatku od towarów i usług, a więc momentem tym nie jest dzień złożenia korekt, lecz miesiąc, którego dotyczyła deklaracja VAT. Zwrócono uwagę, że niewłaściwe zadeklarowanie podatku VAT powoduje nie tylko powstanie zaległości w danym miesiącu, skutkiem jest także jednoczesne powstanie nadpłaty w drugim. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 26 stycznia 2010 r. organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy podając, że Spółka w 2008 i na początku 2009 roku pierwotnie składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT–7K (za okresy kwartalne), do których składania nie była uprawniona z uwagi na przekroczenie w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 EUR. W związku z tym Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. Dyrektor podał, że składając w dniu 30 czerwca 2009 r. korekty deklaracji VAT–7 za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. dołączała do tych korekt pisma wyjaśniające przyczynę ich złożenia, a także zwracała się z prośbą o rozliczenie kwot podatku do zwrotu na kwoty podatku do zapłaty, które zostały wykazane w tych korektach deklaracji VAT–7 za poszczególne miesiące 2008 i 2009 roku. W ocenie organu odwoławczego powyższe spowodowało, że złożone przez Spółkę deklaracje kwartalne, do których złożenia Spółka nie była uprawniona, z mocy prawa nie wywołały żadnych skutków prawnych. Dlatego też za dzień powstania zwrotu (stosownie do treści art. 76b Ordynacji podatkowej) należy uznać dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, wskazując, że zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania jest on przeznaczony. Jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu złożenia deklaracji pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie terminem płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikającego zarówno z pierwotnej deklaracji kwartalnej, jak również z korekty deklaracji VAT–7 za miesiąc styczeń 2009 r. jest dzień 25 lutego 2009 r., natomiast za miesiąc kwiecień 2009 r. – 25 maja 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. (wynikający z prawnie złożonej deklaracji VAT–7 za ten okres) powstał w dniu 30 czerwca 2009 r., dlatego też organ pierwszej instancji przy dokonaniu zaliczenia zasadnie zastosował przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, jest tytułem podatkowym rozliczanym w okresach miesięcznych. Przy tej grupie podatków ustawodawca przyjął zasadę samoobliczania podatku. Terminem płatności zobowiązania w tym tytule podatkowym jest 25 dzień miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Z kolei z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podatek nie uiszczony w terminie jest zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 ww. ustawy. Tak więc zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług powstaje następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin jego płatności, bez względu na fakt, w jakim terminie organ podatkowy powziął wiadomość o powstaniu powyższej zaległości podatkowej. W konsekwencji powyższego brak było podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Odsetki są bowiem należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem wielkość ta z mocy prawa wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym istniał obowiązek uiszczenia podatku, do dnia zapłaty (bądź zaliczenia zwrotu lub nadpłaty). W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], podtrzymała argumentację zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że od 1 stycznia 2009 r. nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje we wcześniejszym terminie niż przed tą datą, nie z dniem złożenia korekty deklaracji, lecz już z dniem zapłaty, bądź zaliczenia zwrotu lub nadpłaty przez podatnika podatku nienależnego VAT lub wysokości większej od należnej. Powoduje to, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej będącej skutkiem nadpłat nie będą naliczane w ogóle, jeśli nadpłata poprzedzi zaległość lub będą naliczane np. tylko jeden miesiąc, tj. do dnia powstania nadpłaty – w przypadku gdy zaległość poprzedzi nadpłatę. Skarżąca wyjaśniła również, że jedynym przepisem mówiącym o deklaracjach, których złożenie nie wywołuje skutków prawnych, jest art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że rozliczała się z podatku od towarów i usług zgodnie ze swoją wiedzą w danym momencie i zgodnie z obowiązującymi terminami, zaś po zauważeniu nieprawidłowości wszystkie deklaracje kwartalne zostały skorygowane deklaracjami VAT–7 za każdy miesiąc 2008 i 2009 roku. Spółka nie była również objęta żadnym postępowaniem sprawdzającym, do którego miałby zastosowanie art. 81b Ordynacji podatkowej. Przyjąć można jedynie rozliczenie podatku od towarów i usług na nieprawidłowym wzorze deklaracji VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przystępując do rozpatrywania niniejszej sprawy należy mieć na uwadze przyjęty w Polsce system podatkowy i wiążące się z nim konsekwencje. W polskim systemie prawnym większość zobowiązań podatkowych, w tym podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa i opiera się na zasadzie samoobliczenia. Oznacza to, że to podatnik z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku. Organy podatkowe nie angażują się w proces obliczania podatku. Ich zadaniem jest kontrola podatnika i – w razie stwierdzenia, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił lub zapłacił podatek w niższej niż należna wysokości – wydanie decyzji deklaratoryjnej, w której określa zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie zasady samoobliczenia podatku powoduje, że podatkiem należnym jest podatek wynikający z deklaracji złożonej przez podatnika tak długo, jak długo podatnik nie złoży korekty deklaracji bądź organ podatkowy nie wyda decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż to zostało uczynione w złożonej deklaracji. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zawierają definicję zaległości podatkowej, wskazują również, co należy rozumieć przez nadpłatę podatku. Ustawodawca nie dał również swobody w przyjęciu momentu powstania nadpłaty, w zależności od konkretnego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a więc jest niezależna od przyczyn jej powstania, w tym winy bądź braku winy w terminowej zapłacie podatku po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 274). Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b Ordynacji podatkowej). W okolicznościach sprawy bezprzedmiotowe pozostają zarzuty strony skarżącej dotyczące uchylenia z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dotyczył on bowiem sytuacji, w której podatnik złożył korektę deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca spółka nie złożyła bowiem deklaracji VAT–7 za miesiąc maj 2009 r., którą następnie skorygowałaby, a jedynie złożyła deklarację VAT–7 za miesiąc maj 2009 r. w dniu 30 czerwca 2009 r. Wcześniej skarżąca złożyła deklarację kwartalną VAT–7K, do złożenia której nie była uprawniona, nie mogła więc jej w sensie formalnym skorygować, gdyż nie wywołała ona skutków podatkowych. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]