II FSK 2004/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 76/10 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 76/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2009 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 października 2009 r. w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia, dokonanego na majątku podatnika na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 4 lipca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że decyzją z dnia 4 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika niezadeklarowanego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w przybliżonej kwocie 5938,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej należności w kwocie 58,00 zł. Decyzja ta została doręczona w dniu 7 lipca 2006 r., a w jej uzasadnieniu wskazano, że zabezpieczenia dokonano przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r., gdyż ze zgromadzonych dowodów wynika, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Organ egzekucyjny, celem zabezpieczenia wykonania należności, w dniu 19 lipca 2006 r. dokonał zajęcia samochodu osobowego marki Ford Fiesta 1.1 Kat o numerze rejestracyjnym [...], rok prod. 1995, stanowiącego własność podatnika, który pozostawiono pod jego dozorem. Ze spisanego ze stroną protokołu o stanie majątkowym, wynika, że skarżący nie posiada żadnego innego majątku ruchomego ani nieruchomości. Organ wskazał, że zabezpieczenie przybliżonej kwoty należności w podatku dochodowym od osób fizycznych było kilkakrotnie przedłużane na wniosek wierzyciela, na co strona nie wnosiła środków zaskarżenia. Postanowieniem z dnia 16 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., na wniosek wierzyciela z dnia 16 października 2009 r., po raz kolejny przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku dłużnika na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Nr [...], do dnia 19 stycznia 2010 r., wskazując w uzasadnieniu, że z uwagi na trwające postępowanie dowodowe, niemożliwe jest wydanie decyzji konkretyzującej wysokość zobowiązania. Tym samym brak jest możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że w rozpatrywanej sprawie zażalenie zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż w nim wskazane. Uznał, że z analizy akt sprawy i z zaskarżonego postanowienia wynika, iż nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w celu określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W tej sytuacji postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia podlega uchyleniu, bowiem wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym winien rozważyć celowość przedłużenia zabezpieczenia, którego dokonano na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 4 lipca 2006 r. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła nierozstrzygnięcie o całości żądania, poprzez nieumorzenie postępowania w pierwszej instancji. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zabezpieczeniowego w całości lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącego, skoro do dnia dzisiejszego nie wszczęto postępowania podatkowego w celu określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., to brak jest możliwości dokonania zabezpieczenia, a zatem postępowanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pobocznym do głównego, tj. podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. – zwanej dalej Kpa) oraz art. 159 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz.1954 ze zm. – zwanej dalej upea) i stwierdził, że dopuszczalne jest zastosowanie art. 138 § 2 w sytuacji, gdy wierzyciel, będąc jednocześnie organem egzekucyjnym, nie dość uzasadnił powody przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 159 § 1 upea wówczas, gdy postanowienie wydane na podstawie art. 159 § 2 upea zostało wydane w terminie o jakim mowa w § 1. W takim wypadku organ odwoławczy kontrolował zaskarżone postanowienie w trybie art. 138 i mógł wydać decyzję, w której utrzymywał w mocy zaskarżoną decyzję albo uchylał zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzekał co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarzał postępowanie pierwszej instancji albo umarzał postępowanie odwoławcze, bądź mógł uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten ma również zastosowanie do postanowień (art. 144 Kpa). W ocenie WSA, zalecenia o jakich mowa w zdaniu drugim art. 138 § 2 Kpa wiążą organ pierwszej instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych, należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji, a niewskazanie w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej czynności, jakie należy wykonać i przepisów, jakie należy zastosować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji jest wadą nieistotną, a zatem nie mającą wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy zakwestionował skuteczność argumentów wierzyciela w okolicznościach braku wszczęcia postępowania podatkowego. Nie oznacza to jednak, by przesądził, że dalsze zabezpieczenie w ogóle jest możliwe. Sąd stwierdził, że od tej oceny powinien rozpocząć swe rozważania organ egzekucyjny, który działając jako wierzyciel może, ale nie musi, uznać wniosek o przedłużenie za możliwy do złożenia w świetle prawa. Oczywiste jest, że pismo z dnia 16 października 2009 r., skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do referatu funkcjonującego w ramach tego urzędu, nie może mieć żadnego innego znaczenia, jak tylko w stosunkach wewnętrznych Urzędu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargę kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez nieustosunkowanie się Sądu, a właściwie całkowite pominięcie, zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 33 § 2 ord. pod., a zatem na przesłance z art. 174 pkt2 p.p.s.a., ewentualnie 2) prawa materialnego przez błędną wykładnie przepisu art. 33 § 2 ord. pod., poprzez przyjęcie, że możliwe jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w ogóle postępowania podatkowego nawet nie wszczęto, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., 3) prawa materialnego przez niezastosowanie w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 59 § 1 pkt 2 upea w zw. z art. 33 § 2 ord. pod., poprzez przyjęcie, że możliwe jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w ogóle postępowania podatkowego nawet nie wszczęto, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach. Za niezasadny w zakresie naruszenia przepisów postępowania należało uznać zarzut sformułowany w pkt 1 petitum środka odwoławczego (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452). Powyższe wskazuje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie skarżącego, Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania, co jego zdaniem wyraża się w całkowitym pominięciu zarzutu dotyczącego nie zastosowania art. 33 § 2 ord. pod. Tak przedstawiony zarzut został sformułowany wadliwie. Podważenie bowiem zasadności wyrażonych przez Sąd w zaskarżonym wyroku poglądów odnoszących się do zarzutów skargi w kontekście dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonych w sprawie materiału dowodowego, powinno nastąpić w ramach zarzutu naruszenia art. 151 (względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez sąd naruszone. Należy podkreślić, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - który autor skargi kasacyjnej przywołał w kontekście naruszenia prawa materialnego - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że Sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydane na podstawie art. 138 § 2 Kpa, uchylające postanowienie organu I instancji. Przepis ten, który po myśli art. 144 Kpa miał zastosowanie w niniejszej sprawie, wprost wskazuje, że organ II instancji może wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania - tzw. decyzję kasacyjną - w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wyrażając treść przywołanego przepisu innymi słowy powiedzieć można, że organ II instancji będzie mógł wydać tego typu rozstrzygnięcie jedynie wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy. Wskazać należy, że w takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Podjęcie decyzji przez organ I instancji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym. Naruszałoby to bowiem art. 15 Kpa, statuujący zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego do WSA w Bydgoszczy postanowienia organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy, jak i treści postanowienia, nie wynika, czy zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych powodów organ II instancji uznał, że rozważenia wymaga kwestia przedłużenia terminu zabezpieczenia. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej, sprowadzający się do stwierdzenia pominięcia zarzutu skargi dotyczącego nie zastosowania art. 33 § 2 ord. pod., należało uznać za bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wymienionego w pkt 2 trzeba stwierdzić, że WSA nie mógł naruszyć prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33 § 2 ord. pod., bowiem, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie dokonywał jego wykładni. Z kolei sposób w jaki został sformułowany zarzut w pkt 3 skargi kasacyjnej powoduje, że wymyka się on spod kontroli NSA. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.