I SA/Bd 144/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2010r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz J.C. kwotę 700 (siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 144/10 UZASADNIENIE Skarżący w dniu [...] złożył w Oddziale Celnym w T. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego marki Mercedes Benz CLK 320, pojemność silnika 3199 cm3, rok produkcji 1997, zakupionego za kwotę 1350,00 EUR. Od powyższej wartości została zadeklarowana kwota 667,00 zł podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Do deklaracji podatnik załączył m.in. fakturę nr 3979 z dnia 29 października 2008 roku, dokument Certificat d'immatriculatiom nr [...] oraz opinię techniczną nr 183/E/08 z dnia 3 listopada 2008 roku, sporządzoną przez rzeczoznawcę M. C.. Uznając, iż różnica między kwotą zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju, przy uwzględnieniu procentowego stopnia uszkodzenia i braków pojazdu jest nieuzasadniona, pismem z dnia 5 listopada 2008 r., organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi podatnik pismem z dnia 6 listopada 2008 roku oświadczył, iż podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z przedstawioną fakturą zakupu oraz przedstawioną opinią techniczną . Mając na uwadze fakt, iż podatnik nie przedstawił innych dokumentów w sprawie, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w trakcie którego wezwał stronę do uzupełnienia wyceny nr 183/E/08 z dnia 3 listopada 2008 roku o opis uszkodzeń i braków, przedłożenie oryginalnej dokumentacji fotograficznej, wskazanie procentowego stopnia uszkodzeń, uzasadnienia zastosowania poszczególnych korekt obniżających wartość rynkową pojazdu. Strona za pismem z dnia 10 czerwca 2009 roku przesłała uzupełnioną opinię techniczną nr 183/E/08. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości 3.149,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył od niego odwołanie, w którym zarzucił decyzji naruszenie: art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne bez powołania biegłego dysponującego odpowiednią wiedzą, w szczególności wbrew ekspertyzie biegłego przedłożonej przez skarżącego; art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał przepisy regulujące kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. Wskazał dalej, iż w dniu 19 lipca 2008 roku, ustawą z dnia 09 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118 poz. 745), wprowadzono zmianę do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., w której to ustawie dodano art. 82a dający organom podatkowym kompetencję do weryfikowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 82a powyższej u stawy- jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Wyjaśniono, iż średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4). Wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika od samochodu osobowego marki Mercedes Benz znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu wynikającej z katalogu System INFO-EKSPERT / SRTSiRD Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe, Samochody Osobowe. W związku z powyższym wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podatnik w odpowiedzi podatnik pismem z dnia 6 listopada 2008 roku oświadczył, iż podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z przedstawioną fakturą zakupu oraz opinią techniczną nr 183/E/08 z dnia 2 listopada 2008 roku. Podatnik nie złożył korekty deklaracji ani nie dołączył innych dokumentów do sprawy. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego miał prawo skorzystać z uprawnień wynikających z art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym, bowiem zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w znaczny sposób odbiegała od średniej wartości rynkowej takiego modelu samochodu. Podkreślono, iż organ I instancji rozstrzygając sprawę i określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w tym przedstawionej przez podatnika opinii certyfikowanego rzeczoznawcy samochodowego M. C.. Wskazując na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące postępowanie dowodowe Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodnie wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonywanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ odrzucił zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne bez powołania biegłego dysponującego odpowiednią wiedzą, w szczególności wbrew ekspertyzie biegłego przedłożonej przez skarżącego, wskazując, iż w sprawie najwyższą moc dowodową przyznano będącej przedmiotem sporu opinii technicznej nr 183/E/08, która w myśl zasady wnikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej podlega swobodnej ocenie dowodów. Jednocześnie organ podkreślił, iż opinia techniczna rzeczoznawcy samochodowego nie ma statusu opinii biegłego, jest dokumentem prywatnym, którego treść i wnioski podlegają ocenie wedle ogólnych zasad dowodowych. Polemizując z zarzutem, iż bez udowodnienia stronie, że posługuje się fałszywą fakturą oraz bez wydania kontrekspertyzy organ arbitralnie ustalił wartość samochodu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż dowód w postaci faktury zakupu organ podatkowy uznał jako dokument potwierdzający fakt nabycia przedmiotowego pojazdu za cenę określoną w tej fakturze. W kontekście rozpatrywanej sprawy oraz zarzutów podniesionych przez stronę organ wyjaśnił, iż przedmiotem prowadzonego postępowania nie było wyjaśnienie kwestii, czy załączona do deklaracji faktura jest autentyczna. Odnosząc się natomiast do kwestii powołania biegłego w celu wydania kontekspertyzy stwierdzono, iż powołanie innego biegłego w celu weryfikacji dokonanej opinii rzeczoznawcy nie było zasadne, albowiem wycena nr 183/E/08 została poddana wszechstronnej analizie i w ocenie organ podatkowego nie wymagała dodatkowej weryfikacji. Wyjaśniono ponadto, iż ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe obowiązku określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem strony, iż nie uwzględniono faktu poważnego uszkodzenia pojazdu. Wyjaśnił, że korekta wysokości podstawy opodatkowania wynikająca z faktu, iż przedmiotem opodatkowania był samochód osobowy w stanie uszkodzonym, została przez organ podatkowy uwzględniona poprzez uznanie korekty z tytułu stopnia uszkodzenia pojazdu, określonej przez rzeczoznawcę w opinii na poziomie - 6,52 %. Odnosząc się do przedstawionego przez stronę pisma, w którym pan T.K., Dyrektor Biura Rzeczoznawstwa Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego "Motoekspert" wyjaśnia zastosowanie korekt ze względu na stan utrzymania pojazdu oraz aktualność badań technicznych pojazdu oraz wyjaśnień strony dotyczących uszkodzeń i zastosowanych korekt Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w przypadku zastosowania przez rzeczoznawcę korekty ze względu na stan utrzymania pojazdu, na poziomie -5%, powinien ten fakt być uwidoczniony przynajmniej w dokumentacji fotograficznej. W aktach niniejsze sprawy brak jest jednak zdjęć, które ukazywałyby rozerwanie tylniej kanapy, czy zabrudzenia tapicerki. Ponadto ewentualne zabrudzenia tapicerki i rozerwanie kanapy nie zostało również w żaden sposób potwierdzone w załączonej opinii technicznej. Natomiast wszelkie ewentualne uszkodzenia (np. uszkodzenie powłoki lakierniczej) i braki są już uwzględnione w korekcie z tytułu stopnia uszkodzenia pojazdu. Odnosząc się do wyjaśnień zastosowania korekty "aktualność badań technicznych" organ odwoławczy stwierdził, iż poniesione, związane z zakupem koszty dodatkowe z tytułu jego transportu, z koniecznymi badaniami technicznymi nie mogą obniżać podstawy opodatkowania. Organ II instancji uznał ponadto za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjaśniono, iż instytucja zawarta w art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, iż organ podatkowy jest zobowiązany do wyznaczenia siedmiodniowego terminu po przeprowadzeniu (zakończeniu) postępowania dowodowego, a przed wydaniem decyzji, a zatem po zakończeniu czynności ustalania stanu faktycznego sprawy. Określony w tym przepisie obowiązek jest niewątpliwie konkretyzacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu, zwłaszcza umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Termin ten, jako ustawowy, nie może być przez organ podatkowy skrócony, ani też przedłużony. Wskazano, iż instytucja przewidziana wart. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zaś dla podatnika jest prawem, z którego może skorzystać, ale nie musi. Natomiast odnosząc się do rozmowy telefonicznej, na którą powołuje się strona organ wskazał, iż z notatki służbowej, znajdującej się w aktach sprawy (karta akt sprawy nr 44) wynika, iż funkcjonariusz celny poinformował stronę, że nie ma obowiązku stawiania się przed organem podatkowym, lecz ma prawo do zapoznania się z zebranym materiałem przed wydaniem przez organ rozstrzygnięcia kończącego postępowanie i złożenia ewentualnych wniosków dowodowych. Wskazano jednocześnie, iż w dniu 29 października 2009 roku z zebranym materiałem dowodowym zapoznał się pełnomocnik strony, nie wnosząc nowych dowodów w sprawie. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuprawnione określenie przez organ podstawy opodatkowania, bez jednoczesnego racjonalnego wyjaśnienia, dlaczego cena zapłacona przez skarżącego była inna niż wynikająca z faktury zakupu; art. 82a ustawy o podatku akcyzowym i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne bez powołania biegłego, w szczególności wbrew ekspertyzie przedłożonej przez skarżącego. Autor skargi zgodził się z organem, iż opinia techniczna przedłożona przez skarżącego nie posiada statusu opinii biegłego a jej treść nie ma charakteru wiążącego dla organu. Jednak w ocenie skarżącego nieuprawnione jest traktowanie przez organ materiału dowodowego w sposób wybiórczy i zupełnie arbitralne uznanie wartości uszkodzonego pojazdu bez posiadania wiedzy specjalistycznej a przede wszystkim w oderwaniu od rzeczywistości. Organ uznał bowiem, iż wycena wartości samochodu dokonana przez rzeczoznawcę - i tak znacznie zawyżona w stosunku do rzeczywistej wartości nabytego pojazdu - jest błędna i uwzględnił korektę wartości jedynie do wysokości 6,52% wartości. Zdaniem skarżącego bez przeprowadzania dowodu z opinii biegłego bezpodstawne jest kolejne podwyższanie wartości pojazdu tylko dla celów podatkowych. W skardze stwierdzono, iż organ w żaden sposób nie podważył ceny jaką skarżący zapłacił za pojazd. W decyzji przyznano, że przedstawiona faktura zakupu została uznana "jako dokument potwierdzający fakt nabycia przedmiotowego pojazdu za cenę określoną w tej fakturze". Skarżący wyjaśnił, iż zlecił wykonanie ekspertyzy by w sposób nie budzący wątpliwości wykazać organowi fakt uszkodzenia pojazdu oraz skalę tego uszkodzenia. Mimo faktu niepodważenia przez organ ceny zakupu, która zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi podstawę opodatkowania, organ uznał, bez jakiegokolwiek uzasadnienia (nie mówiąc już o racjonalnym), że podstawa opodatkowania winna być wyższa. Autor skargi stwierdził, iż skarżący wskazał jaką kwotę zapłacił za nabywany samochód i poparł to dokumentem w postaci faktury wystawionej przez sprzedawcę. Jest ona dokumentem autentycznym i wystawionym przez uprawniony do tego podmiot. W żaden sposób wiarygodność tego dokumentu nie została przez organ podważona. Przedstawiając ekspertyzę, skarżący w sposób wystarczający uzasadnił przyczynę rozbieżności pomiędzy ceną nabycia a średnia wartością rynkową. Jednocześnie wskazano, iż faktura dokumentuje czynność prawną, gdzie zgodna wola stron decyduje o jej treści. Zdaniem skarżącego organ nie odnosząc się zupełnie do rzeczywistej ceny jaką skarżący zapłacił, podważa jedynie rzetelność wyliczeń rzeczoznawcy, traktując je jakby były jedynym dowodem w sprawie. W ocenie strony nieuprawnione jest ignorowanie przez organy dowodu podstawowego jakim jest faktura i obalanie dowodu jedynie uzupełniającego - ekspertyzy. Zdaniem skarżącego jeżeli organ powziął wątpliwość co do rzeczywistej wartości zakupionego samochodu, konieczne było bądź podważenie prawdziwości faktury, bądź powołanie biegłego, który ustaliłby wartość samochodu w momencie zakupu. Nakaz taki - wbrew stanowisku organu - wynika z treści art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawa opodatkowania winna być ustalana z uwzględnieniem opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się właściwie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy rozpatrując przedmiotową sprawę w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa ustaliły wartość sprowadzonego przez podatnika samochodu, tym samym, czy w sposób prawidłowy określiły podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Odpowiedź na tak postawione pytanie – zdaniem Sądu – w okolicznościach faktycznych sprawy winna być negatywna. Przede wszystkim podnieść należy, że w zaistniałych okolicznościach nie ustalono w pełni w zakresie istotnym stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu odwoławczym strona złożyła pismo z dnia 21 września 2009 r., z którego to wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji podczas ustalania wartości sprowadzonego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu nie uwzględnił zniszczenia tapicerki – udokumentowanego przez stronę załączonymi do akt sprawy zdjęciami. W decyzji odwoławczej stwierdzono zaś, że w przypadku korekty ze względu na stan utrzymania pojazdu, na poziomie minus 5 % powinien ten fakt być uwidoczniony przynajmniej w dokumentacji fotograficznej. I z tą konstatacją organu niewątpliwie należy się zgodzić. Dalej jednak organ zauważa, że w aktach sprawy brak jest zdjęć, które ukazywałyby rozerwanie tylnej kanapy, czy zabrudzenia tapicerki. Ponadto stwierdza, że rozerwanie kanapy nie zostało ujęte w załączonej opinii technicznej. Zauważyć w tym miejscu wypada, że z akt sprawy, a dokładnie z dokumentacji fotograficznej wynika jednoznacznie, że tapicerka na tylnej kanapie rzeczywiście jest uszkodzona. Świadczą o tym w sposób przekonujący zdjęcia kanapy karta nr 12 (zdjęcie czarnobiałe) i karta nr 35 (zdjęcie kolorowe). Trudno jest jednak ustalić, w jaki sposób doszło do tego zniszczenia, czy było to rzeczywiście rozerwanie. Kwestia ta, mimo podnoszenia jej przez stronę w postępowaniu odwoławczym, nie została w sposób należyty wyjaśniona. Ne można w stanie faktycznym sprawy wykluczyć możliwości, że przedmiotowe uszkodzenie jest związane z uwidocznionym we wnętrzu kanapy nr nadwozia pojazdu. Nie wiadomo też, kto spowodował takie uszkodzenie. Czy nie jest ono związane z działaniem strony. Rzeczone uszkodzenie jest w sprawie istotne bowiem jak twierdzi strona, powołując się na pismo z dnia 21 września 2009 r. Dyrektora Biura Rzeczoznawstwa Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego "MOTOEKSPERT", załączone do odwołania, zniszczenie to zostało uwzględnione przez rzeczoznawcę przy ustalaniu wartości pojazdu w ramach korekty stanu utrzymania samochodu w wysokości minus 5 %. Tym samym stanowisko organu odwoławczego, że wszelkie ewentualne uszkodzenia i braki są już uwzględnione w korekcie stopnia uszkodzenia pojazdu, nie znajduje zastosowania w zakresie uszkodzenia tapicerki tylnej kanapy. Wypada w tym miejscu podkreślić, że korekta z tytułu stanu utrzymania samochodu mieści się w granicach od minus 5 % do plus 5 %. Mimo ewidentnego uszkodzenia tego elementu samochodu organy podatkowe korekty tej przy ustalaniu wartości samochodu w ogóle nie uwzględniły. Nie wyjaśniając przy tym spornej kwestii. Jeśli zatem samochód jest uszkodzony i wynika to wprost z dokumentacji fotograficznej, to organ podczas postępowania zmierzającego do ustalenia wartości pojazdu winien ten fakt wyjaśnić i szczegółowo się do niego odnieść. Jeżeli w toku ponownego postępowania dojdzie do ustaleń faktycznych, z których będzie wynikało, że uszkodzenie to nie było wynikiem działania strony, to określenie wartości uszkodzenia obniżającego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tego tytułu (rozdartej kanapy), winno z uwagi na wiedzę specjalistyczną związaną z badaniem i ustalaniem wartości uszkodzenia, zostać dokonane z udziałem biegłego z dziedziny rzeczoznawstwa samochodowego. Organy podatkowe nie posiadają bowiem wiedzy specjalistycznej z dziedziny rzeczoznawstwa samochodowego, pozwalającej na samodzielne ustalenie wartości uszkodzonych elementów samochodu, jak również wartości uszkodzonego pojazdu. Wobec powyższego stwierdzić wypada, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela także pogląd skarżącego, że w stanie faktycznym sprawy ustalenie wartości samochodu – podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ze względu na jego uszkodzenia winno się odbyć z udziałem biegłego. Z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z treścią art. 82a ust. 1 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 82a ust. 3 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 u.p.a.). Z powołanych przepisów wynika możliwość ustalenia przez właściwe organy podstawy opodatkowania nabytego samochodu wg wartości rynkowej. Organy podejmujące decyzje podatkowe w tych sprawach nie są ograniczone w swych czynnościach do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Zastosowanie mogą znaleźć wszelkie dowody służące temu celowi, w tym również istnieje możliwość pozyskania wiadomości specjalnych poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania określona została z udziałem biegłego i odbiega, co najmniej o 33 % od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, koszty takiej ekspertyzy ponosi podatnik. W myśl art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I S.A./Kr 1460/08, LEX nr 481555; podobnie P. Pietrasz, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl. oraz P. Pietrasz, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe ustalając wartość rynkową sprowadzonego z zagranicy samochodu w ramach wewnątrzwspólnotowgo nabycia, przyjęły, na podstawie przedłożonej opinii rzeczoznawcy samochodowego – ustalającej wartość rynkową samochodu – jedynie procentowy stopień uszkodzenia pojazdu, określony przez rzeczoznawcę na poziomie 6,52 %, co skutkowało kwotą korekty wartości samochodu w wysokości 2.238 zł. Nie uwzględniły zaś zastosowanych do ustalenia wartości samochodu współczynników obniżających wartość uszkodzonego auta, a mianowicie: współczynnika stopnia uszkodzenia, współczynnika uszkodzeń ukrytych oraz współczynnika zbywalności, które powodowały, że wartość obniżki z tytułu uszkodzeń wg opinii rzeczoznawcy wyniosła 6.600 zł. Przyjęcie przez organy podatkowe do ustalenia wartości uszkodzonego samochodu jedynie procentowego stopnia uszkodzenia pojazdu w wysokości 6,52 %, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, budzi poważne wątpliwości. Wskazane współczynniki – zdaniem Sądu – nie powinny być przez organy podatkowe, co do zasady, z góry odrzucone. Wiadomości z branży samochodowej dotyczące przedmiotowych współczynników obniżających wartość uszkodzonego samochodu należy zakwalifikować do wiedzy specjalistycznej. W zakresie współczynnika zbywalności podnieść należy, mając na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego, że pojazd, który w przeszłości był uszkodzony (po naprawie) trudniej będzie zbyć od pojazdu nieuszkodzonego. Dodać do tego trzeba, że im większy stopień uszkodzenia samochodu, tym trudniej znaleźć na niego nabywcę. Powyższe wnioskowanie odnosi się także do sytuacji, gdy zbywany jest pojazd uszkodzony -nienaprawiony. Nie można też wykluczyć, że współczynnik zbywalności odnosi się także do innych elementów mających wpływ na cenę, takich jak chociażby kolor samochodu, jego rocznik, czy wyposażenie. Trudno jest jednak ustalić, zdaniem Sądu, bez wiadomości specjalnych, jakie elementy składają się na ten współczynnik oraz jaka jest ich wielkość. Odnośnie współczynnika uszkodzeń ukrytych zauważyć trzeba, powołując się na kryterium oceny w postaci reguł logiki i zasad doświadczenia życiowego, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, że samochód po wypadku będzie narażony na posiadanie uszkodzeń ukrytych w dużo większym stopniu niż samochód używany - bez jakichkolwiek uszkodzeń. Trudno jest też ustalić bez wiedzy specjalistycznej, jakie elementy składają się na ten współczynnik oraz jaka jest ich wielkość. W przedmiocie współczynnika stopnia uszkodzenia można stwierdzić, że stopień uszkodzenia samochodu winien mieć także wpływ na wartość takiego pojazdu. Z logicznego punktu widzenia im większe uszkodzenia, tym wartość takiego pojazdu winna być niższa. Powiedzieć więc należy, że bez wiedzy specjalistycznej trudno będzie ustalić, jakie elementy składają się na ten współczynnik oraz jaka jest ich wielkość. Reasumując powyższe, skonstatować wypada, że ustalenie wartości samochodu uszkodzonego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wymaga wiadomości specjalnych, w ramach tego ustalenia mieści się również ocena zastosowanych przez powołanego przez podatnika rzeczoznawcę samochodowego współczynników korygujących wartość sprowadzonego z zagranicy samochodu. Trudno jest bowiem ustalić, zdaniem Sądu, bez wiedzy specjalistycznej, jakie elementy składają się na wskazane współczynniki, jaka jest ich wielkość oraz w konsekwencji, w jakim zakresie winny być uwzględnione przy ustaleniu wartości rynkowej sprowadzonego samochodu. Dlaczego przy ocenie wartości tego samochodu wielkość współczynnika stopnia uszkodzenia wynosi 0,79, współczynnika uszkodzeń ukrytych 0,96, a współczynnika zbywalności 0,27, a nie przykładowo odpowiednio 0,50; 0,80; czy 0,70. Te wielkości – zdaniem Sądu – niewątpliwie mieszczą się w zakresie wiedzy specjalistycznej. Wiadomości odnoszące się do powołanych współczynników – zdaniem Sądu – przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, co powinno skutkować powołaniem przez organ podatkowy - w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - biegłego; innymi słowy w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne organ podatkowy ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. W związku z powyższym w sprawie doszło także do naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.