I SA/Sz 183/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r., luty i marzec 2008 r. oraz określenie wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za październik 2007 r., luty i marzec 2008 r. wraz z odsetkami oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności W.P. z M.P. jako spadkobierczyni za zaległości i zobowiązania podatkowe spadkodawcy, tj. E.P. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r., luty i marzec 2008 r. oraz określającej na dzień otwarcia spadku (6 kwietnia 2008 r.) wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy z tytułu: ▪ zaległego podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...], ▪ zaległego podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...], ▪ podatku od towarów i usług za marzec 2008r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że E.P. w okresie od dnia 10 marca 1997 r. do dnia 6 kwietnia 2008 r. prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie naprawy i konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających. Wyżej wymieniony będący podatnikiem podatku od towarów i usług, złożył deklaracje VAT-7 za październik 2007 r. oraz za luty i marzec 2008 r., w których wykazał kwoty podatku VAT podlegające wpłacie, tj. odpowiednio: [...] zł , [...] zł i [...] zł. Jednakże do dnia śmierci, tj. do [...] r. nie uregulował w całości tych zobowiązań. Nie zostały one uregulowane także przez żonę zmarłego W.P., jak i przez syna – M.P., który kontynuuje działalność gospodarczą zmarłego ojca. Dalej, organ II instancji wskazał, że Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia 9 lipca 2008 r. (uprawomocnionym w dniu 31 lipca 2008 r.) stwierdził, że spadek po zmarłym E.P. na podstawie ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza żona W.P. oraz syn M.P. po ½ części. Sporządzenie inwentarza zlecone zostało Komornikowi Sądowemu. W dniu 27 sierpnia 2008 r. W.P. oraz M.P. złożyli zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po E.P., w którym zadeklarowali nabycie: lokalu mieszkalnego, działki gruntu zabudowanej budynkiem produkcyjnym w użytkowaniu wieczystym oraz sprzętu (szczegółowo wymienionego w decyzji), wskazując łączną wartość rynkową nabytych rzeczy lub praw majątkowych jako [...] zł. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że na dzień 18 listopada 2008 r. Komornik Sądowy nie prowadził postępowania w sprawie spisu inwentarza po zmarłym E.P. z uwagi na brak formalnego wniosku w tym zakresie zainteresowanych spadkobierców (za wykonanie spisu inwentarza pobierana jest opłata). W związku z tym, organ I instancji poinformował M.P., jako spadkobiercę, o obowiązku złożenia do Komornika Sądowego stosownego wniosku. Syn zmarłego podatnika zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia organu podatkowego o złożeniu takiego wniosku oraz o stanie sprawy. W dalszej części zaskarżonej decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej W.P. za zaległości podatkowe spadkodawcy E.P. w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oraz luty i marzec 2008 r. z odsetkami za zwłokę. Odrębnie organ wszczął również postępowanie w tej sprawie wobec M.P. W.P. przesłuchana w charakterze strony zeznała, że wniosek o sporządzenie spisu inwentarza spadku do Komornika Sądowego nie został złożony z uwagi na znaczne koszty, które spadkobiercy musieliby ponieść. Wyżej wymieniona wyszczególniła składniki masy spadkowej, określiła ich łączną szacunkową wartość na kwotę [...] zł oraz wskazała pasywa, tj. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł oraz wobec ZUS w wysokości powyżej [...] zł. Dodała, że dział spadku nie został dokonany. Również nie zostały przez spadkobierców spłacone jakiekolwiek długi spadkodawcy. Strona zastrzegła, iż kwoty pasywów podane zostały orientacyjnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] Nr [...]: 1) orzekł o zakresie solidarnej odpowiedzialności W.P. jako spadkobierczyni z M.P., za zaległości i zobowiązania podatkowe spadkodawcy – E.P. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r., luty oraz marzec 2008 r., 2) określił na dzień otwarcia spadku wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, zaległego podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w kwocie [...] zł odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w kwocie [...] zł. W dniu 15 kwietnia 2009 r. organ skierował odrębną decyzję w tym przedmiocie również do M.P.. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, W.P. pismem z dnia 24 kwietnia 2009 r. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: – art. 125 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i odstąpienie od sporządzenia spisu inwentarza przez komornika sądowego; – art. 98 Ordynacji podatkowej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1października 1991 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza (Dz. U. nr 92, poz. 411) poprzez ich niezastosowanie; – § 28 powołanego wyżej rozporządzenia i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie biegłego rzeczoznawcy do wyceny rzeczy wchodzących w skład spadku. Strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie W.P. procedura ustalania stanu inwentarza została sprecyzowana w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Według skarżącej, skoro Sąd Rejonowy w niniejszej sprawie zlecił sporządzenie spisu inwentarza Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w G., a nie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G., wobec tego organ ten bez podstawy prawnej, bez upoważnienia sądowego i z naruszeniem procedury dokonał takiego spisu. Strona zauważyła, że nie miała obowiązku składania do Komornika Sądowego wniosku o dokonanie takiego spisu, to jednak pismem z dnia 4 kwietnia 2009 r. wniosek taki został złożony. Strona zarzuciła również, że wycena poszczególnych składników spadku sporządzona została przez organ według swobodnego uznania, bez powołania biegłego rzeczoznawcy, do czego był zobowiązany na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej oraz ww. rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości. W.P. poinformowała, że nie wiedziała, na jakiej podstawie wycenione zostały poszczególne rzeczy i jakimi kryteriami kierował się organ. Ceny nieruchomości uległy zmniejszeniu, wobec tego uznała, że ceny wskazane przez organ są zawyżone. Dalej, w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że w dniu 11 grudnia 2009 r. wpłynęła uwierzytelniona kopia protokołu spisu inwentarza po zmarłym E.P., sporządzonego w dniu 25 listopada 2009 r. na wniosek spadkobierców W.P. i M.P. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. Z dokumentu tego wynika, że stan czynny spadku stanowi samochód osobowy marki [...] z [...] r. bez wartości użytkowej (o wartości złomu – [...] zł), udział w prawie własności nieruchomości lokalowej położonej w N. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 w budynku wielorodzinnym wraz z przynależnym udziałem 212/1000 w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze księgi wieczystej [...], o wartości[...] zł, udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej nr [...], o pow. [...] m2, zabudowanej budynkiem o charakterze komercyjnym, stanowiącym od gruntu odrębną nieruchomość, położonej w N. przy ul.[...], nr księgi wieczystej [...], o wartości [...] zł. Na stan bierny składają się natomiast zobowiązania wobec Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że regulacje prawa podatkowego, tj. art. 97 § 1, art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2, 7 i art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przewidują, iż za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, ponoszą odpowiedzialność spadkobiercy. Następnie, organ powołał się na przepis art. 1012, art. 1034 oraz art. 366 Kodeksu cywilnego. W dalszej części decyzji wskazano, że organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie ustalił, iż zmarły E.P. do dnia śmierci, tj. do dnia 6 kwietnia 2008 r. nie uregulował zadeklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oraz za luty i marzec 2008 r., w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Wobec tego, organ podatkowy I instancji decyzją określił wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy na dzień otwarcia spadku, orzekając jednocześnie o zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za te zaległe należności. Spadkobiercy, tj. W.P. i M.P. przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, nie dokonali podziału spadku, zatem ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (aktywa). Następnie, organ wskazał, że z zeznań W.P. wynika, iż składniki masy spadkowej określiła ona szacunkowo na wartość – [...] zł oraz wskazała pasywa, tj. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł i wobec ZUS w wysokości powyżej [...] zł. Dalej, organ wyjaśnił, że spis inwentarza podlega ocenie w toku postępowania, jako jeden z dowodów w sprawie. Organ podkreślił, że ustalenia co do wartości czynnej masy spadku w decyzji wydanej w pierwszej instancji spadkobierczyni kwestionowała w odwołaniu. W każdym przypadku, w którym spadkobierca dysponuje spisem inwentarza, może wykazać, czy w ogóle istnieje tzw. stan czynny spadku poprzez porównanie aktywów i pasywów wchodzących w jego skład. Jeżeli z takiego porównania wynika, iż pasywa przekraczają aktywa spadkowe, to odpowiedzialność spadkobiercy jest wyłączona. Według organu w rozpoznawanej sprawie ocena dowodu w postaci spisu inwentarza nie budziła wątpliwości, iż wartość stanu czynnego spadku wynosiła [...] zł, a zaległości względem Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynosiły [...] zł. Odpowiedzialność spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza oznacza ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy do stanu czynnego spadku, tj. wartości rachunkowej - aktywów, a ta w sprawie była wyższa od zaległości podatkowych spadkodawcy. Następnie, organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ wyceny składników masy spadkowej według swobodnego uznania, wyjaśnił, że przyjęta przez organ wartość masy spadkowej wynikała ze złożonych przez stronę oświadczeń i dokumentów, tj. zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z dnia [...] r. (gdzie podano łączną wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych w kwocie – [...] zł) i protokołu przesłuchania strony (podano łączną wartość aktywów [...] zł), czego organ podatkowy nie kwestionował, przeprowadzając weryfikację wartości podanych w zgłoszeniu z dnia 27 sierpnia 2009r., tj. postępując zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16 poz. 89 ze zm.). Tryb ustalenia wartości rynkowej przewidziany w art. 8 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy sytuacji, gdy organ z urzędu powołuje biegłych z powodu niepodania wartości rynkowej przez stronę lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, a w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Końcowo, organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 1032 Kodeksu cywilnego nakłada na spadkobiercę przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza obowiązek uwzględnienia wszystkich wierzytelności obciążających masę spadkową, o których powziął on wiadomość przed przystąpieniem do ich zaspokojenia. W.P. nie zgadzając się z ww. decyzją, złożyła na nią skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła błędne przyjęcie, że zobowiązania podatkowe wchodzą w skład spadku. Uzasadniając swoją skargę, W.P. wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S., albowiem spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). Pojęcie to obejmuje więc wszelkie prawa będące elementami stosunku cywilnoprawnego, przy czym terminowi temu należy nadać szerokie znaczenie, pozwalające np. objąć nim także stosunki z zakresu prawa pracy. W każdym jednak przypadku chodzi o cywilnoprawne prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, niemajątkowe bowiem wygasają z chwilą śmierci ich podmiotu, na nikogo więc przejść nie mogą, jak np. dobra osobiste określone w art. 23 Kodeksu cywilnego. Do spadku nie należą natomiast majątkowe prawa i obowiązki o charakterze publicznoprawnym, wynikające z przepisów należących do innych działów prawa (prawa administracyjnego, prawa finansowego), także wówczas, gdy skutki prawne śmierci osoby fizycznej są oceniane stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego regulujących spadkobranie. Wprawdzie zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej (na który powołuje się organ podatkowy) do odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, to nie zmienia to charakteru prawnego tych zobowiązań. Skarżąca wskazała, że stanowisko to jednolicie potwierdzają przedstawiciele doktryny, m. in. Elżbieta Skowrońska-Bocian, Elżbieta Niezbecka.. Reasumując, strona skarżąca podkreśliła, że zobowiązania podatkowe mają charakter finansowoprawny, a nie cywilnoprawny. W związku z powyższym podatek od towarów i usług jako mający charakter finansowoprawny nie wchodzi w skład spadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, jak również ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c ww. Ustawy). Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe w sposób uprawniony orzekły o solidarnej odpowiedzialności W.P. z M.P., będących spadkobiercami po zmarłym podatniku, za zaległości i zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, z tytułu podatku od towarów i usług. Spadek stanowi ogół cywilnych majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 k.c.). Do spadku nie należą natomiast majątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów należących do innych działów prawa (prawa administracyjnego, prawa finansowego). Z chwilą śmierci spadkodawcy, jego prawa i obowiązki z wymienionych działów przechodzą, na podstawie przepisów tych działów na spadkobierców (por. wyr. SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., IV CK 215/03, Lex nr 152889). I tak zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast na podstawie art. 98 § 1 ww. ustawy do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie zaś do art. 98 § 2 pkt 1 i 2 przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 (nienależnej nadpłaty i zwrotu podatku) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Z powyższej regulacji prawnej wynika, że zarówno prawa majątkowe jak i obowiązki zmarłego podatnika przejmują jego spadkobiercy. Wskazać przy tym należy, że obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych, stanowi obowiązek o charakterze majątkowym. Na podstawie cytowanego powyżej art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy materialne prawa cywilnego, w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Wobec tego, stwierdzić należy, że stosownie do art. 1012 Kodeksu cywilnego spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) albo też przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) bądź spadek odrzucić. Ponieważ w Ordynacji podatkowej nie zawarto definicji pojęcia "spadkobierca", wobec tego należy w tym zakresie stosować odpowiednie regulacje prawa cywilnego. Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925). Stosownie zaś do art.1030 Kodeksu cywilnego do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Zgodnie zaś z art. 1031 § 2 ww. ustawy w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nie istniejące długi. Natomiast, art. 1034 tej ustawy stanowi, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości udziałów. Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. O odpowiedzialności solidarnej stanowi art. 366 powołanej ustawy, zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Śmierć spadkodawcy wskazuje tylko na przejście praw i obowiązków majątkowych na inne osoby. Jednakże nabycie to nie ma charakteru bezwzględnego. Spadkobierca może bowiem złożyć oświadczenie o odrzuceniu spadku lub o przyjęciu go bez ograniczenia odpowiedzialności za długi czy też z ograniczeniem odpowiedzialności za długi. Do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność tylko ze spadku (rzeczowo). Od chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe z całego swego majątku - odpowiedzialność osobista. Zakres odpowiedzialności za długi spadkowe zależy od sposobu przyjęcia spadku. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza (tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie) przyjęcie takie oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. W tym przypadku spadkobierca odpowiada całym swoim majątkiem za wszystkie zobowiązania podatkowe spadkodawcy, lecz z ograniczeniem jego odpowiedzialności do wartości stanu czynnego spadku. W przypadku gdy długi spadkowe są wyższe od aktywów spadku, wówczas odpowiedzialność spadkobiercy jest wyłączona ponad kwotę aktywów. Dodać należy, że do spisu inwentarza wciąga się majątek spadkodawcy z zaznaczeniem wartości każdego przedmiotu, jak również długi spadku. W spisie inwentarza wykazuje się też wartość czystego spadku, z uwzględnieniem wartości rzeczy i praw spornych. Odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe nie powstaje jak w prawie cywilnym za inne długi ex lege, lecz na mocy konstytutywnej decyzji wydanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. W przypadku dwóch lub większej liczby spadkobierców, ich odpowiedzialność za długi spadkowe do chwili działu spadku jest solidarna, a od chwili działu spadku - odpowiednia do wielkości udziałów w spadku (art. 1034 Kodeksu cywilnego). W doktrynie wskazuje się, że przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe, podobnie jak przepisy o zobowiązaniach podatkowych, mają charakter bezwzględnie obowiązujący. To zaś oznacza, że organy podatkowe nie mogą w trakcie postępowania podatkowego modyfikować zasad tej odpowiedzialności i samodzielnie ustalać składu majątku spadkowego, określać wysokości udziałów poszczególnych spadkobierców w tym majątku inaczej niż wynikało to z wydanego w sprawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Tymczasem postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku pozwala stwierdzić kto i w jakiej części jest spadkobiercą. Odpowiedzialność spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza jest odpowiedzialnością solidarną, co oznacza że każdy z dłużników jest zobowiązany do zapłaty całego długu, za który ponoszą odpowiedzialność solidarną. Natomiast organ podatkowy może dochodzić całości lub części długu od wszystkich spadkobierców łącznie, lud od jednego z nich, albo od każdego z osobna. Przy czym zaspokojenie wierzyciela przez jednego lub niektórych dłużników zwalnia z odpowiedzialności pozostałych. Całkowite zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z zobowiązania. Odnosząc powyższe rozważania do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ podatkowy jak również do jego oceny prawnej, według Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S. należy uznać za słuszne. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ prawidłowo ustalił, że W.P. i M.P., będący spadkobiercami zmarłego podatnika – E.P., przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, po jednej drugiej części, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 9 lipca 2008 r. sygnatura akt I Ns 264/08. Nie budzą wątpliwości również ustalenia organu co do tego, że wyżej wymienieni nie dokonali działu spadku, a zatem ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, w tym za nieuregulowane przez spadkodawcę zobowiązania w podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem, iż odpowiadają jedynie do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Sąd nie ma również zastrzeżeń także co do oceny dowodu w postaci spisu inwentarza. Uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, który podniósł, że z przedstawionego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. spisu inwentarza wynika, iż wartość stanu czynnego spadku wynosi [...] zł, natomiast zaległości wobec Skarbu Państwa, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynoszą [...] zł, wobec tego zasadnie organ stwierdził, że aktywa spadku przekraczają jego długi. W związku z powyższym za uprawnione należy uznać stanowisko organu, który obciążył skarżącą odpowiedzialnością za całe zobowiązanie podatkowe zmarłego E.P. na zasadach odpowiedzialności solidarnej ze synem M.P. Rekapitulując, należny podkreślić, że zagadnienie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy regulują przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy Kodeksu cywilnego (te ostatnie z mocy delegacji ustawowej zawartej w Ordynacji podatkowej), dające organowi podatkowemu legitymację do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. A zatem, organ wydając decyzję orzekającą o zakresie odpowiedzialności solidarnej spadkobiercy za zaległości podatkowe zmarłego podatnika, a także orzekając o zobowiązaniach spadkobiercy wraz z uwzględnieniem składników masy spadkowej o wartości wykazanej w spisie inwentarza, sporządzonego przez Komornika Sądowego, uczynił to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wobec powyższego, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz zastosował do tak ustalonego stanu faktycznego obowiązujące przepisy prawa. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ odwoławczy przepisów proceduralnych. Wobec powyższego, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).