I SA/Bd 198/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2010r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. nakazuje zwrócić z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz skarżącej spółki kwotę 3240 (słownie trzy tysiące dwieście czterdzieści) zł tytułem nadpłaconego wpisu 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. Sp. z o.o. w C. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2004 r. w przybliżonej łącznej kwocie należności głównej 227.526 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 146.412 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącej spółki stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Ustalono, że spółka w rozliczeniach za te okresy dokonała odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez firmę P.P.H.U. W. W. O., dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu otrzymanych w wysokości większej od należnej zwrotów podatku od towarów i usług, które zostaną określone w decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wymienione wyżej okresy w łącznej przybliżonej kwocie 227.526 zł. Na tej podstawie organ pierwszej instancji decyzją z [...] orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za wskazane miesiące 2004r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań. Przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę określono na 373.938 zł. W ocenie organu w sprawie zaistniały przesłanki, określone w art. 33 Ordynacji podatkowej albowiem działania spółki podejmowane w celu uzyskiwania zwrotów VAT stwarzają domniemanie, że spółka nie zwróci otrzymanych niesłusznie środków pieniężnych. W ocenie organu podatkowego samo dokonywanie zakupów od podmiotu wystawiającego fikcyjne faktury stwarza obawę niewywiązania się podatnika z obowiązku, który zostanie określony w decyzji. Ponadto wskazano, iż spółka począwszy od stycznia 2003r. wykazuje w deklaracjach VAT -7 wyłącznie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego regulowane są poprzez przeksięgowywanie zwrotów podatku od towarów i usług na poczet tych zobowiązań. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu; wadliwe ustalenia w zakresie istnienia przesłanek zabezpieczenia, w tym w szczególności występowania uzasadnionej obawy nieuregulowania należności podatkowej, a także nieprawidłowe przyjęcie, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u skarżącego dokonano jakichś ustaleń. Strona wyjaśniła, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P.P.H.U. W. W.O. zostały faktycznie dokonane, a zakupiony towar był przedmiotem dalszego obrotu bądź przetworzenia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z [...] wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Wyjaśnił, iż w wyniku kontroli ustalono, iż zachodzą okoliczności rodzące realną i uzasadnioną obawę uchylenia się spółki od uiszczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w decyzji wymiarowej. Obawy te potwierdzają zdaniem organu odwoławczego informacje zgromadzone przez organ w toku postępowania kontrolnego. Dla prawidłowości dokonania zabezpieczenia nie było konieczne wykazanie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz że istnieje obawa jego niewykonania. Wskazano, iż u podstaw rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, iż w wymienionych okresach od lutego do grudnia 2004r. spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę P.P.H.U. W. W. O.. Podkreślono, iż spółka począwszy od stycznia 2003r. do chwili obecnej wykazuje w deklaracjach VAT - 7 wyłącznie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem organu nierzetelne prowadzenie ewidencji i związane z tym deklarowanie zwrotu podatku naliczonego w kwotach wyższych od należnych, skutkujące znacznym zawyżeniem uzyskanych zwrotów stwarzają domniemanie, że spółka nie zwróci niesłusznie otrzymanych środków pieniężnych. Współpraca z kontrahentem zmierzająca do pozyskania faktur nie odzwierciedlających faktycznych transakcji, a umożliwiających wyłącznie pozyskanie środków z budżetu - stanowi podstawę do obaw o wykonanie obowiązku podatkowego, ponieważ działania podatnika zmierzają do uszczuplenia należności budżetowych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wartość środków trwałych na 31 grudnia 2008r. stanowiła kwotę 383.360,52 zł., tj. kwotę zbliżoną do kwoty należności wraz z odsetkami za zwłokę określoną w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe, które zostanie określone w przyszłej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane, przy czym wielkość jego może ulec znacznemu zwiększeniu z powodu wysokich odsetek. W konsekwencji zdaniem organu istnieje ryzyko niewywiązywania się podatnika z przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, iż założeniem ustawodawcy było, aby zabezpieczenie stanowiło instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela i zabezpieczenie przyszłej egzekucji obowiązku. Oznacza to, iż w określonych sytuacjach powinno być stosowane obligatoryjnie. Zaniechanie w tym zakresie ze strony organu podatkowego doprowadziłoby do naruszenia przepisów prawa. W skardze do sądu skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wobec skarżącej spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego będąca przesłanką zabezpieczenia na jej majątku. Autor skargi zarzucił też rozstrzygnięciu sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, spowodowaną przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego, mającą istotny wpływ na wynik sprawy i polegającą na błędnym przyjęciu, iż po stronie skarżącej spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie zarzucono błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że ujęcie przez skarżącą spółkę w rejestrach zakupów i rozliczenia w deklaracjach VAT - 7 faktur dotyczących zakupu towarów od kontrahenta P.P.H.U. W. W.O. nie mogącego udokumentować jego pochodzenia świadczy o tym, iż transakcje między skarżącą a tym podmiotem nie zostały dokonane. Ponadto strona zarzuciła organowi odwoławczemu, iż uzasadnienie jego decyzji nie zawiera żadnego odniesienia, co do prawidłowości wyliczenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę 227.526 zł oraz nie rozpatrzenie istotnego zarzutu podniesionego w odwołaniu, dotyczącego braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych (art. 33 Ordynacji podatkowej) do zastosowania zabezpieczenia na majątku spółki. W ocenie autora skargi organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie zgromadziły żadnego materiału dowodowego i nie dokonały ustaleń w stosunku do skarżącej spółki, a cały materiał dowodowy i wszystkie ustalenia dotyczą postępowania prowadzonego w sprawie W. O., który następnie organ pierwszej instancji włączył do niniejszej sprawy i na tej podstawie wydał swoje rozstrzygnięcie. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne strona wyraziła pogląd, iż ustalenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego określonej w art. 33 §1 Ordynacji podatkowej, wymaga przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, którego wymogi określone są w Dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego. Ciężar wykazania przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. Zabezpieczenie zobowiązania może być dokonane tylko wówczas, gdy organ dysponuje dowodami, że zobowiązanie podatkowe może zostać nie wykonane. Sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie wykazały, czy faktycznie istnieje taka obawa, zatem zabezpieczenie dokonane na majątku skarżącej spółki nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 33 Ordynacji podatkowej. Urząd Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy już znacznie wcześniej, tj. w 2006r. prowadził postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. Ustalenia nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu tego podatku. Badano wówczas zużycie materiału potrzebnego do produkcji i organ nie miał żadnych zastrzeżeń zarówno, co do tego, iż w ogóle skarżąca posiadała na stanie taki materiał do produkcji, jak i co do ilości zużytego materiału, który wynikał z prowadzonej przez nią ewidencji. Zdaniem strony przyjęcie przez organy, że ujęcie faktur zakupu towaru od kontrahenta, który nie może udokumentować jego pochodzenia świadczy o zamierzonym działaniu skarżącej spółki, jest sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania oraz nie poparte żadnymi dowodami. Źródła zakupu towaru stanowią tajemnicę handlową prowadzących działalność gospodarczą. Zarówno Urząd Kontroli Skarbowej, jak również organy obu instancji nie podjęli nawet próby wykazania, że wiedzę, iż przedsiębiorstwo P.P.H.U. W. W.O. ma nieudokumentowane pochodzenie towaru, posiadała również skarżąca spółka. W ocenie strony skarżącej organy nie wykazały także, iż wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania jest prawidłowa. W tym zakresie uzasadnienie decyzji organu II instancji nie zawiera żadnego odniesienia, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości takiego aktu administracyjnego. Organy podatkowe bezkrytycznie przeniosły wskazaną przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. kwotę 227.526 zł. Jednocześnie podkreślono, iż ustalona wartość środków trwałych skarżącej spółki dotyczy okresu sprzed ponad roku, a to oznacza, że wartość środków trwałych spółki uległa zmianie, to jest zwiększeniu. Spółka jest w dobrej kondycji finansowej, rozwija swoją działalność, nie ma żadnych problemów w uiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i podkreślił, że zarzuty przedstawione w skardze nie podważają zasadności merytorycznych ustaleń. W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2010r. strona podtrzymała swoje poprzednie stanowisko. Skarżąca spółka nie zgodziła się z wyrażoną w odpowiedzi na skargę wykładnią art. 33 Ordynacji podatkowej w zakresie rozumienia uzasadnionych obaw o wykonanie obowiązku podatkowego i podstaw do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznał za uzasadnione. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną zaskarżonego aktu jest art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tych przepisów zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremniać egzekucję; zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać także w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w takim przypadku zabezpieczeniu podlega także kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ustawową przesłanką, której spełnienie daje podstawy dla zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jako wskazówkę interpretacyjną podał jedynie, że obawa taka powstaje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem Sądu obawa, o której traktuje art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna, zawsze w kontekście przyszłych możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Niewątpliwie gwarancją takiej możliwości jest w ogóle istnienie i funkcjonowanie podatnika na rynku. Dokonując zabezpieczenia organ powinien także starannie rozważyć, czym – w kontekście panujących na rynku gospodarczym warunków – skutkować może pozbawienie podatnika możliwości dysponowania określoną kwotą pieniężną, zwykle do czasu zakończenia postępowania podatkowego. O ile podatnik jest podmiotem funkcjonującym w obrocie gospodarczym bez szczególnych zakłóceń, regulującym swoje zobowiązania, prawdopodobieństwo obawy o przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego powinno być analizowane także w kontekście możliwości przyszłego uregulowania ewentualnych zaległości podatkowych w ramach standardowego działania takiego podatnika. Argumentacja organu na okoliczność spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą polegała na ustaleniu, że Spółka rozliczyła VAT z faktur wystawionych dla niej przez firmę W. O. dokumentujących transakcje, które nie zostały wykonane; nadto wysokość prognozowanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami stanowi równowartość wartości środków trwałych na koniec 2008 roku. Dodatkowo organ wskazał, że skarżąca od 2003r wykazuje w deklaracjach VAT-7 wyłącznie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy a zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego regulowane są poprzez przeksięgowywanie zwrotów podatku od towarów i usług na poczet tych zobowiązań. W ocenie Sądu dokonana przez organ analiza sytuacji skarżącej w kontekście istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej skutkowała nieuzasadnionymi wnioskami, co do powstania obawy, że prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Nie ma sporu w sprawie, co do tego, że skarżąca nie spełniała szczególnych przypadków, z którymi ustawa wiąże ocenę istnienia obawy o wykonanie zobowiązania podatkowego tj. nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub w jakiejkolwiek postaci zbywała majątek. Organy w ogóle nie powoływały się na takie okoliczności. Postawiły natomiast tezę, że "Współpraca z kontrahentem zmierzająca do pozyskania dokumentów-faktur nie odzwierciedlających faktycznych transakcji, a umożliwiających wyłącznie pozyskanie środków z budżetu – stanowi podstawę do obaw o wykonanie obowiązku podatkowego. Wskazuje bowiem, że działania podatnika zmierzają do uszczuplenia należności budżetowych". Nie negując, co do zasady trafności takiego twierdzenia, należy jednak na tle konkretnych stanów faktycznych w sprawach, dostrzec różnicę w okolicznościach je uzasadniających. W niektórych stanach faktycznych powołanie się przez organ w sprawie o zabezpieczenie na działania podatnika zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych, wywodzone z ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu wymiarowym, jest w pełni uzasadnione ewidentnym charakterem takich działań. Jednakże są także stany faktyczne, do takiej kategorii zaliczyć należy niniejszą sprawę, gdzie działania podatnika oceniane w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, nie pozwalają, bez przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie, na uznanie, że charakter działalności podatnika można zakwalifikować jako spełnienie przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Formułowanie na tym etapie wniosku, że skarżąca spółka prowadząc rzeczywiście produkcję na bazie m.in. spornego towaru kupowanego od kontrahenta, wiedziała, że nabył on towar z niewiadomego źródła, jest przedwczesne. Istotną cechą postępowania w przedmiocie zabezpieczenia jest ograniczony zakres samodzielnych ustaleń organu, co do zasad i wysokości samego zobowiązania podatkowego, które ma być przedmiotem zabezpieczenia. Z tego tytułu zarzuty skargi, co do naruszenia zasad postępowania w tym zakresie, Sąd uznał za niezasadne. Jednocześnie jednak organ orzekający o zabezpieczeniu – z uwagi na taki wąski zakres własnego postępowania dowodowego w przedmiocie samej wysokości zaległości podatkowych – powinien ze szczególną ostrożnością wykorzystywać dla potrzeb swojego rozstrzygnięcia ustalenia, na które powołuje się organ prowadzący postępowanie wymiarowe. Decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać własne uzasadnienie zaistnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej a powołanie się na okoliczności z postępowania wymiarowego powinno dotyczyć okoliczności ewidentnych lub udowodnionych. Inaczej dochodziłoby do sytuacji, w których podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu byłyby okoliczności wysoce kontrowersyjne w postępowaniu wymiarowym, za to pewne i nieweryfikowalne (z uwagi na brak własnego postępowania dowodowego w tym zakresie) w postępowaniu o zabezpieczenie. Akceptując wykazanie w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług objętej zabezpieczeniem, będącej sumą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. O., Sąd uznał, że organ nie wykazał, iż wyegzekwowanie tych należności od skarżącej jest zagrożone z uwagi na jej sytuację finansową. Jak podniesiono to wyżej, Spółka nie ma żadnych zaległości o charakterze publicznoprawnym, w 2008r osiągnęła zysk w wysokości 480.702,92zł (okoliczność tę podał w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji), który uchwałą wspólników z 16 kwietnia 2009r przekazany został na kapitał zapasowy Spółki. Ustalenie, że wartość środków trwałych na koniec 2008 roku stanowi równowartość sumy przewidywanych należności podatkowych z odsetkami wydaje się w tym kontekście mniej istotnym argumentem. Z niekwestionowanych okoliczności wynika, że skarżąca wykazuje dochód, skoro podatek dochodowy jest "potrącany" ze zwrotów VAT. O złej kondycji podatnika stanowiłoby wykazywanie straty. Okoliczność, że skarżąca otrzymuje od 2003r zwroty VAT na rachunek bankowy wynika z tego, że ma status eksportera od wielu lat. Należy zauważyć, że sposób rozliczania przez spółkę podatku od towarów i usług w postaci zwrotów na rachunek, także stwarza dla organów korzystniejszą sytuację w przypadku egzekwowania ewentualnych zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy zasądzając na rzecz skarżącej od organu kwotę 740 zł, na którą składa się suma wpisu w kwocie 500zł (nadpłacony wpis Sąd zwrócił skarżącej zgodnie z art. 225) oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240zł.