I SA/Rz 180/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 11 maja 2010r. sprawy ze skargi M. R. i T. C. wspólników spółki cywilnej "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] 2) określa, że postanowienia określone w pkt 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących M. R. i T.a C. solidarnie kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżącym M. R. i T. C. solidarnie kwoty 100 (słownie: sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. R. i T. C. wspólników spółki cywilnej A., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] w sprawie odmowy zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 127 § 2, art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - określanej dalej jako k.p.a.) oraz art. 17, art. 18 i art. 64c § 1, § 3 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - określanej dalej jako ustawa egzekucyjna. Podstawą wydania powyższego postanowienia były następujące ustalenia stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał w dniu 15 maja 2009r. upomnienie do M. R. i T. C. wspólników spółki cywilnej A., a następnie w dniu 10 lipca 2009r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Na podstawie tego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu rachunków bankowych spółki cywilnej A. w bankach: Raiffeisen Bank Polska S.A. O/[...], PBS O/[...], BGŻ S.A. O/[...], Bank PEKAO S.A. O/[...]. W związku z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi powstały koszty egzekucyjne na które złożyła się opłata manipulacyjna (1% kwoty egzekwowanej należności) w wysokości 29.922,00 zł oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego (5% kwoty egzekwowanej należności) w kwocie 149.609,70 zł. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych uzyskano kwotę 103.788,20 zł, którą w całości przekazano na poczet kosztów egzekucyjnych. Kwota zaległości podatkowej została bezpośrednio wpłacona na rachunek wierzyciela. Pozostałe koszty egzekucyjne w wysokości 75.743,50 zł zostały pokryte z nadpłaconego podatku od towarów i usług. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone z dniem 27 lipca 2009r. Pismem z dnia 8 października 2009r. M. R. i T. C. reprezentowani przez radcę prawnego zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot, na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, powyższych kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w czasie rozpoznawania wniosku zobowiązanego o rozłożenie na raty wyegzekwowanej należności i przed wydaniem decyzji w tej sprawie było niezgodne z przepisami. Takie działanie organu egzekucyjnego naruszało zasadę celowości postępowania egzekucyjnego określonej w przepisie art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej a także było sprzeczne z art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej. Podkreślono również, iż zakres czynności egzekucyjnych dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organ egzekucyjny sprowadził się w zasadzie do prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego, a cała zaległość podatkowa została spłacona dzięki staraniom zobowiązanego, który polecił swoim kontrahentom dokonywać zapłaty swoich należności bezpośrednio na rzecz organu. Podatnik współpracował z organem egzekucyjnym i podjął działania mające na celu spłatę zobowiązania, a podjęte przez organ egzekucyjny czynności są niewspółmierne do wysokości kosztów egzekucyjnych, jakimi został obciążony zobowiązany. W zaistniałej sytuacji nie było konieczne podejmowanie przez organ czynności egzekucyjnych i sprawianie zobowiązanemu dodatkowych szkód z tytułu kosztów egzekucyjnych przed rozpoznaniem wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu na rzecz M. R. i T. C. kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Rozpoznając zażalenie na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania ciążącego na zobowiązanym obowiązku poprzez zastosowanie określonych w ustawie środków. W tym celu organ egzekucyjny podejmuje działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środków egzekucyjnych (czynności egzekucyjne). Za czynności te organ egzekucyjny pobiera opłaty oraz opłatę manipulacyjna - art. 64 ustawy egzekucyjnej. Stosownie do art. 64 c § 1 ustawy egzekucyjnej, opłaty o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, co do zasady obciążają zobowiązanego. Zasada, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji nie może budzić wątpliwości, gdyż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania nałożonego na niego obowiązku. Od zasady tej ustawodawca przewidział jednak wyjątki wskazane w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne, gdy spowodowane one zostały niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Na tę przesłankę powołuje się Strona Skarżąca w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wszczęta i prowadzona w stosunku do wspólników spółki cywilnej A. egzekucja była zgodna z prawem. Zaległość objęta tytułem wykonawczym nr [...] dotyczyła wymagalnego podatku od towarów i usług za marzec 2009r., którego termin płatności minął z dniem 27 kwietnia 2009r. W tym dniu Spółka złożyła również do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o rozłożenie należności na raty płatne w dniu 31 maja 2009r. i 30 czerwca 2009r. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wydał w dniu [...] lipca 2009r. decyzję [...] na mocy której odmówił spółce rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Na przedmiotową zaległość podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego tytuł wykonawczy nr [...] wystawił dopiero w 10 lipca 2009r., a więc wprawdzie przed wydaniem decyzji w sprawie rat, ale po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, po upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jak również upływie terminu w jakim Spółka zadeklarowała zapłatę podatku. Organ podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym złożenie przez podatnika wniosku o ulgę w postaci rozłożenia podatku na raty, w sytuacji upływu terminu płatności podatku nie zwalnia wierzyciela od obowiązku podjęcia czynności określonych przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Wskazał również, iż w rozpatrywanej sprawie przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej nie ma zastosowania, gdyż nie zostało wydane żadne orzeczenie stwierdzające, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie wymienionego w sentencji postanowienia tytułu wykonawczego, było niezgodne z prawem. Ponadto zobowiązana spółka w trakcie postępowania egzekucyjnego nie zgłaszała zarzutów w sprawie jego prowadzenia oraz nie składała skarg na czynności egzekucyjne. Poza tym nie stwierdzono, przyczyn powodujących umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej złożyli M. R. i T. C. wspólnicy spółki cywilnej A., reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Wymienionemu postanowieniu zarzucili naruszenie art. 7 § 2 i art. 8 k.p.a. oraz art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła stan faktyczny sprawy, wskazując przede wszystkim, podobnie jak w trakcie postępowania przed organami, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w okresie rozpoznawania wniosku zobowiązanego o rozłożenie na raty i przed wydaniem decyzji w tej sprawie było niezgodne z przepisami, gdyż naruszyło zasadę celowości postępowania egzekucyjnego określonego w przepisie art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także jest sprzeczne z art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyli wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 27 listopada 2002r. sygn. akt I SA/Po 429/01. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu administracyjnego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadzało się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie naruszało prawa. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawa ta określa między innymi: 1) sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2, 2) prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Przepis art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej umieszczony w dziale dotyczącym "zasad ogólnych postępowania egzekucyjnego" traktuje o obowiązkach wierzyciela, gdy zobowiązany uchyla się od wykonywania obowiązków. W przepisie tym wskazano, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zatem zarówno w art. 1 jak i art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej ustawodawca posługuje się pojęciem "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyjaśnia jak należy rozumieć określenie zobowiązany. I tak zgodnie z art. 1a pkt 20 tej ustawy ilekroć jest w niej mowa o zobowiązanym - rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest ustawowej definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", lecz można skorzystać ze słownika języka polskiego, zgodnie z którym "uchylać się" to uniknąć czegoś, wymówić się od czegoś, uchylić się od odpowiedzialności, od obowiązków. W ocenie Sądu złożenie wniosku o rozłożenie na raty zapłaty podatku, w ostatnim dniu terminu jego płatności przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności sprawy, wyklucza przypisanie wspólnikom spółki cywilnej A. faktu uchylania się od zapłaty. W takiej sytuacji nie można uznać, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. Złożenie wniosku o raty było sygnalizacją, że spełnia przesłanki uprawniające do skorzystanie z takiego terminu płatności, a forma ratalna jest możliwa do zrealizowania. Należy podkreślić, że decyzja ratalna jest niczym innym jak właśnie prawem strony do uregulowania podatku czy zaległości w ratach. Nie obywa się to bez konsekwencji finansowych, bowiem w decyzji ratalnej organ ustala opłatę prolongacyjną rat. Oczywiście można podejść do sprawy bardzo formalistycznie i przyjąć, że brak zapłaty w terminie płatności należności upoważnia od razu wierzyciela do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tylko jak to się ma do ogólnych zasad ustanowionych zarówno w ustawie egzekucyjnej tj. zasady celowości i niezbędności postępowania egzekucyjnego wynikających z tej ustawy jak i do zasad zawartych w k.p.a. mających także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 ustawy egzekucyjnej tj. zasady praworządności (art. 6 k.p.a.), której odpowiednik wyartykułowany został w art. 2 Konstytucji RP oraz do zasady wyrażonej w art. 8 k.p.a. tj. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracyjnych oraz oddziaływania organów na świadomość i kulturę prawną. Zasada pogłębiania zaufania do organów stanowi w rzeczywistości klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania. Jest to zasada najszersza pod względem zakresu a bardzo doniosła pod względem politycznym. O sile państwa i skuteczności jego działania decyduje zaufanie obywateli do organów państwa. W doktrynie powszechny jest pogląd, iż w postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają zastosowanie trojakiego rodzaju zasady: zasady ogólne całego systemu prawa, zasady ogólne postępowania administracyjnego uregulowane w k.p.a., oraz zasady charakterystyczne dla postępowania egzekucyjnego, uregulowane w ustawie egzekucyjnej. W katalogu zasad postępowania egzekucyjnego istotne miejsce zajmuje zasada celowości, gdyż wiele innych zasad skodyfikowanych w ustawie egzekucyjnej wynika z tej zasady bądź też znajduje w niej uzasadnienie. Zasada ta nie została skodyfikowana w żadnym osobnym przepisie. Lecz jest wyprowadzana z całokształtu uregulowań zawartych w ustawie egzekucyjnej. Wynika z nich, iż jedynym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji ciążących na zobowiązanym obowiązków. Z zasadą celowości wiąże się zasada niezbędności. Jej istotą jest to, że egzekucja administracyjna może być prowadzona tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania celu egzekucji, jakim jest wykonanie tego obowiązku (vide T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka Administracyjne postępowanie egzekucyjne TNOIK 2002, str. 43, 48). W ocenie Sądu właśnie te zasady ogólne zostały naruszone w toczącym się postępowaniu. Sądowi znane są ugruntowane w orzecznictwie poglądy że, na wierzycielu ciąży nie powinność, ale obowiązek doprowadzenia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 14 marca 2001r., I SA/Lu 452/2000, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2002/2 poz. 64). Nałożenie na wierzyciela obowiązku doprowadzenia do zastosowania środków egzekucyjnych wobec zobowiązanego uchylającego się od wykonania obowiązku administracyjnego jest konsekwencją ukształtowania w ustawie instytucji wierzyciela jako podmiotu biorącego aktywny udział w wykonywaniu administracji publicznej. Wierzyciel nie rozporządza obowiązkiem stanowiącym przedmiot postępowania egzekucyjnego i nie może odstąpić od doprowadzenia do egzekucji obowiązku bez powołania się na ważne powody dotyczące interesu ogólnego lub interesu zobowiązanego. Niemniej jednak nałożenie na wierzyciela obowiązku doprowadzenia do zastosowania środków egzekucyjnych ma znaczenie w sytuacji, gdy zobowiązanemu można przypisać fakt uchylania się od zapłaty należności podatkowych, co w niniejszej sprawie miejsca nie miało. Sąd podziela ponadto stanowisko wyrażane w literaturze i orzecznictwie w przedmiocie braku podstaw prawnych do zawieszenia postępowania egzekucyjnego ze względu na sam wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na raty. W kwestii tej wypowiedział się między innymi NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2000r., stwierdzając, że toczące się postępowanie z wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie ma wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne, ponieważ inny jest merytoryczny zakres tych postępowań i dopiero prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozłożenia należności na raty odniesie skutki w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Gd 1052/98, LEX Nr 44387). Jednak w niniejszej sprawie przeszkodą do prowadzenia egzekucji nie było samo złożenie wniosku o rozłożenie na raty podatku lecz całokształt okoliczności sprawy wskazujących na to, iż zobowiązanym nie można było przypisać zamiaru uchylania się od wykonania ciążących na nich obowiązków, co czyniło zbędnym wszczynanie w stosunku do nich postępowania egzekucyjnego. Należy tutaj podkreślić, iż zobowiązani złożyli wniosek o rozłożenie na raty podatku od towarów i usług w ostatnim dniu terminu jego płatności. Wnosili o rozłożenie tego podatku na dwie raty płatne w dniu 31 maja 2009r. i 30 czerwca 2009r. W razie uwzględnienia ich wniosku, prawdopodobnie już dnia 30 czerwca 2009r. cała kwota zaległości podatkowej zostałaby wpłacona na rachunek Urzędu Skarbowego. Podczas gdy działania egzekucyjne doprowadziły do wyegzekwowania tej należności dopiero w dniu 27 lipca 2009r. (zakończenie egzekucji). Przede wszystkim jednak o braku zamiaru uchylania się od wykonania ciążących na nich obowiązków wskazuje postawa wspólników spółki A. w trakcie postępowania egzekucyjnego. To dzięki ich staraniom i zabiegom egzekwowana należność wpłynęła na rachunek organu egzekucyjnego. Sam organ zdołał wyegzekwować jedynie kwotę 103.788,20 zł, którą w całości przekazano na poczet kosztów egzekucyjnych. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).