I SA/Go 207/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości oddala skargę. M.B., reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata K.K. - wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.181,00 zł. Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] kwietnia 2006r. w Kancelarii Notarialnej, aktem notarialnym Rep. A Nr [...], sporządzonym przez Notariusza - Panią E.M.B. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości położonej w [...], stanowiącej działkę nr [...] o pow. 12287 m kw, zabudowana budynkiem mieszkalnym. Stronami umowy byli: R.O. - sprzedający i M.B. jako kupująca przedmiotową nieruchomość. Cena sprzedaży jaką strony podały w akcie sprzedaży wynosiła 25.000 zł. Po przeanalizowaniu umowy sprzedaży oraz złożonych przez strony oświadczeń dotyczących szczegółowego opisu przedmiotu transakcji, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wartość nieruchomości podana przez strony nie odpowiada wartości rynkowej, która wg wstępnej wyceny Naczelnika wyniosła 126.400 zł. W związku z powyższym w oparciu o art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał strony do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie M.B. pismem z dnia [...] marca 2009r. wyraziła zgodę na podwyższenie wartości zakupionej nieruchomości do kwoty 114.400,00 zł, po czym pismem z dnia [...] marca 2009r. zgodę swoją cofnęła stwierdzając, że nieruchomość została nabyta wraz ze wszystkimi wadami i obciążeniami jaką jest służebność osobista wpisana w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości nabytej, na rzecz J.O. i K.O., obejmująca prawo do mieszkania i korzystania z ogródka oraz budynków gospodarczych. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego korzystając z uprawnień art. 6 ust. 4 cyt. ustawy powołał rzeczoznawcę majątkowego w celu dokonania wyceny wartości rynkowej w/w nieruchomości. W dniu [...] czerwca 2009r. M.B., złożyła wniosek o wyłączenie biegłego z postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Z uwagi na brak przesłanek uzasadniających wyłączenie biegłego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2009r. odmówił wyłączenia biegłego z toczącego się postępowania. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z [...] czerwca 2009r. dokonała wyceny wartości przedmiotowej nieruchomości, oceniając wartość transakcji na kwotę 259.053,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmując za podstawę wymiaru podatku wartość nieruchomości ustaloną przez rzeczoznawcę określił M.B. oraz R.O. decyzją z [...] sierpnia 2009r. nr [...] zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.681,00 zł od umowy sprzedaży w/w nieruchomości. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki – adwokat K.K. - złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podniósł, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wszelkich dowodów i zbyt daleko idącą swobodną ich ocenę. Wskazał również, iż rzeczoznawca majątkowy przyjęła wadliwą metodę szacowania, albowiem metoda porównania obejmowała nieruchomości które nie pochodziły z rejonu położenia przedmiotowej nieruchomości i które nie były obciążone służebnością osobistą. Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej korzystając z uprawnień art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2009r., celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Przyczyną zwrotu decyzji dla organu I instancji było błędne wpisanie kwoty zobowiązania w wysokości 4.681,00 zł zamiast 5.181,00 zł. W ocenie organu odwoławczego kwota 4.681,00 zł nie jest kwotą zobowiązania określonego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lecz pozostałą do zapłaty różnicą pomiędzy kwotą podatku obliczonego od przyjętej przez organ podstawy jego wymiaru, a kwotą wpłaconą płatnikowi w dniu [...] kwietnia 2006r. W dniu [...] listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ponownie decyzję i określił M.B. oraz R.O. zobowiązanie w kwocie 5.181,00 zł. Na powyższą decyzję pełnomocnik M.B. wniósł odwołanie. W uzasadnieniu powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia [...] sierpnia 2009r. Po zapoznaniu się z treścią odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pełni podtrzymał argumentację wyrażoną przez organ I instancji zawartą w decyzji z dnia [...] listopada 2009r. Ponadto wskazał, iż organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe w trybie art. 6 ust. 3 i ust. 4 w/w ustawy ustalił wartość rynkową nieruchomości na dzień jej sprzedaży, co nie oznaczało że obowiązany był przyjmować w podejściu porównawczym wyłącznie ceny sprzedaży identycznych nieruchomości sprzedawanych oraz obciążone takimi samymi długami i ciężarami np. w postaci służebności. Opinia wykonana przez rzeczoznawcę T.D. stanowiła dowód w sprawie. Skarżąca nie przedłożyła innej opinii rzeczoznawcy majątkowego, w celu podważenia ustaleń organów podatkowych odnośnie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, dokonanych na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłą powołaną przez organ I instancji. Z treści tej opinii nie wynikało również, że została ona sporządzona w sposób nierzetelny, z naruszeniem art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lub zasad przewidzianych w przepisach odrębnych, dotyczących sposobu szacowania wartości rynkowej nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowód z opinii biegłego (operat szacunkowy) zasadnie został uznany przez organ I instancji jako wiarygodny. Biegła T.D. do analizy przyjęła obszar badanych transakcji, najbliżej położonych przedmiotowej nieruchomości tj. obręb [...] strefie miasta [...], lewobrzeżnej części miasta [...] i okolic peryferyjnych. Według wypisu z rejestru gruntów, przedmiotowa nieruchomość położona została w obrębie [...], jednostka ewidencyjna miasto [...]. Ponadto biegła w sporządzonym operacie szacunkowym nadmieniła w punkcie IV 4.1, że w dziale III KW [...] wpisana jest służebność mieszkania i prawo korzystania z ogródka i budynków gospodarczych, jednocześnie cytując w punkcie V 5.3 tego operatu, że na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000r. (Dz. U. z 2007 Nr 68, póz. 450) wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Obciążenie przedmiotowej nieruchomości służebnością osobistą ma niewątpliwie wpływ na wartość transakcji ustaloną między stronami, jednak zgodnie z cytowanym w/w przepisem nie miała ona wpływu na ustalenie wartości nieruchomości do celu podatku od czynności cywilnoprawnych. Na w/w decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika adwokata K.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżając decyzję w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia [...] sierpnia 2009r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm. zwanej dalej "p.c.c."), podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według ust. 2 art. 6, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Z powyższego unormowania wynika, że kryterium określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa. Przy określeniu wartości rynkowej, bierze się pod uwagę przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, stan i stopień zużycia rzeczy, a w przypadku praw - przeciętne ceny stosowane w obrocie prawami tego samego rodzaju, z dnia dokonania czynności. Ustawa podatkowa przewiduje specjalną procedurę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Jak bowiem wynika z przepisów art. 6 ust. 3 i 4 ustawy p.p.c., jeżeli wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez strony tej czynności, nie odpowiada według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten ma obowiązek wezwać strony do jej podwyższenia (lub obniżenia), w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Jeżeli strony podały wartość niepodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia na podstawie opinii biegłego. W niniejszej sprawie wskazany, szczególny tryb postępowania został zachowany, a sporządzona przez biegłego opinia była przedmiotem oceny organów podatkowych. Zdaniem Sądu zarzuty skarżącej odnośnie wadliwości operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie. Jak wynika z treści operatu dla celu wyceny przedmiotowej nieruchomości biegły zastosował podejście porównawcze, metodę porównywania nieruchomości i metodę korygowania ceny średniej. Wskazany tryb określenia wartości rynkowej nieruchomości odpowiada przesłankom o których mowa w art. 6 ust.2 ustawy p.p.c., które wymagają uwzględnienia innych transakcji, mających za przedmiot rzeczy tego samego rodzaju i gatunku lub prawa tego samego rodzaju. Ponadto zastosowana przez biegłego metoda korygowania ceny średniej odpowiada brzmieniu § 4 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. (Dz. U Nr 207 poz.2109 ze zm.) w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, zgodnie z którym przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się z rynku właściwego ze względu na położenie wycenianej nieruchomości co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnicę w poszczególnych cechach tych nieruchomości. Zdaniem Sądu, z przepisu art.6 ust.2 ustawy p.p.c. wynika dla określenie wartości rynkowej nakaz stosowania podejścia porównawczego. Jednocześnie brak jest wskazania konkretnego rodzaju metody, jak to określa § 4 ust.2 powołanego rozporządzenia. Zgodnie z treścią powołanego przepisu rozporządzenia w podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku. Z tego też względu należy przyjąć, że jeżeli powołany biegły zastosował konkretną metodę podejścia porównawczego określoną przepisami dotyczącymi sposobu wyceny nieruchomości – to takie działanie jest działaniem prawidłowym i zgodnym z przepisami podatkowymi. W rozpatrywanej sprawie biegły w sposób odpowiadający zasadom wyceny nieruchomości podejściem porównawczym, metodą porównywania nieruchomości i metodą korygowania ceny średniej dobrał szesnaście transakcji i w oparciu o te transakcje z uwzględnieniem niezbędnych korekt dokonał wyceny nieruchomości. Opinia zawiera analizę i charakterystykę rynku lokalnego, określenie cech rynkowych i ich ocenę, określenie wartości nieruchomości, charakterystykę szacowanej nieruchomości i nieruchomości przyjętych do porównań w aspekcie położenia, sposobu użytkowania, stanu zagospodarowania, uzbrojenia, powierzchni nieruchomości oraz zestawienie nieruchomości w parach porównawczych. W świetle tego bezpodstawne są zarzuty skargi, że nieruchomości, które były brane do porównania w znamiennej części nie pochodziły z rejonu, w którym położona była przedmiotowa nieruchomość. Odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości (...).Należy w tym miejscu podkreślić, że odwołanie się w art. 6 ust.2 ustawy p.c.c. do cen stosowanych w danej miejscowości, należy rozumieć jako wskazówkę interpretacyjną, albowiem w przeciwnym wypadku, na przykład gdy w danej miejscowości nie byłoby odpowiednich transakcji, uniemożliwiałoby to zastosowanie przedmiotowego unormowania. Skoro więc na badanym obszarze nieruchomości występuje mała ilość podobnych nieruchomości oferowanych do zbycia przez osoby fizyczne oraz przez gminę lub starostwo w związku z dużym bezrobociem, zasadnym zdaniem Sądu, było przyjęcie w operacie szacunkowym cen transakcji podobnych w sąsiednich dzielnicach. W ocenie Sądu przyjęte do porównania przez biegłego działki położone były w rejonie lokalizacji przedmiotowej nieruchomości i jak słusznie podkreśliły organy podatkowe, podobieństwo nieruchomości nie oznacza ich identyczności. Wobec tego organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przyjmując do określenia wartości rynkowej nieruchomości operat szacunkowy biegłego, w którym ceny transakcji nieruchomości obejmowały sąsiadujące z przedmiotową nieruchomością dzielnice/ulice (między innymi ul. [...]). Były to nieruchomości najbliżej położone przedmiotowej nieruchomości tj. w obrębie [...] strefy miasta [...], lewobrzeżnej części miasta [...] i okolic peryferyjnych. Jak wynika z opinii biegłego wspólnymi cechami analizowanych nieruchomości były nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi, jednorodzinnymi w transakcjach zawartych we wtórnym obrocie pomiędzy osobami fizycznymi oraz nieruchomości niezabudowane, w tym położenie nieruchomości, przeznaczenie i sposób użytkowania zagospodarowania nieruchomości. W ocenie Sądu opinia biegłego zawiera wszystkie niezbędne dane (elementy) umożliwiające dokonanie wyceny wartości nieruchomości. Ponadto skarżąca poza gołosłownym stwierdzeniem w toku postępowania jak i w skardze, iż opinia jest wadliwa nie wskazała na dowody mogące uzasadniać takie twierdzenie. W toku postępowania strona nie przedłożyła innej opinii rzeczoznawcy majątkowego w celu podważenia ustaleń organów podatkowych odnośnie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, nie wskazała innych transakcji które mogły zostać przyjęte jako materiał porównawczy. Niezasadny jest również zarzut skarżącej, iż w operacie szacunkowym do porównania wzięte zostały ceny transakcyjne nieruchomości, które nie były obciążone służebnością osobistą. Należy wskazać, iż rzeczoznawca w operacie szacunkowym uwzględnił stan prawny przedmiotowej nieruchomości wskazując na obciążenie jej służebnością mieszkania i prawem korzystania z ogródka i budynków gospodarczych ( IV 4.1 operatu szacunkowego). Ponadto jak słusznie zauważył organ, że określenie wartości rynkowej nie oznacza przyjęcia w podejściu porównawczym wyłącznie cen sprzedaży identycznych nieruchomości sprzedawanych oraz obciążonych takimi samymi długami i ciężarami np. w postaci służebności. A nadto zgodnie z dyspozycją art. 6 ust.2 ustawy p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku (...) bez odliczania długów i ciężarów. Obciążenie zatem przedmiotowej nieruchomości służebnością osobistą ma niewątpliwie wpływ na wartość transakcji ustaloną między stronami, jednak zgodnie z cyt. przepisem nie jest uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż operat szacunkowy biegłego rzeczoznawcy majątkowego sporządzony został prawidłowo. Zawiera on szczegółowe dane dotyczące sposobu określenia wartości niniejszej nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Ponadto skarżąca jak i druga strona umowy sprzedaży zostały prawidłowo zawiadomione o terminie dokonania oględzin przedmiotowej nieruchomości. Zastrzeżenia formułowane przez skarżącą a dotyczącą opinii biegłego były w istocie polemiką z prawidłową oceną sformułowaną w zaskarżonej decyzji. Argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej nie przeciwstawiono okoliczności o niepełnowartościowości tego dowodu. Opinia jak wskazano powyżej jest jasna, prawidłowa i wyjaśnia wyczerpująco na czym biegły oparł sformułowaną w niej konkluzję. W ocenie Sądu, nie było również podstaw do wyłączenia biegłego rzeczoznawcy majątkowego, albowiem brak było przesłanek wynikających z art. 130 § 1 i 2 w związku z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia w/w przepisów. Ponadto stwierdził, iż strony postępowania (w tym skarżąca) zostały właściwie powiadomione o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i miały prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, zadawaniu pytań biegłemu oraz składania wyjaśnień w sprawie. Nadmienić należy, iż wobec niemożności stawienia się przez skarżącą na miejscu oględzin przedmiotowej nieruchomości, organ I instancji umożliwił M.B. spotkanie z biegłym w urzędzie, dając możliwość wypowiedzenia się i złożenia wniosków dowodowych w sprawie. W tym stanie rzeczy zasadnie organ podatkowy ustalił, iż brak było podstaw do wyłączenia biegłego w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny sprawy, biorąc pod uwagę wszystkie istotne w sprawie okoliczności. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych, na każdym etapie prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i został oceniony przez organy podatkowe prawidłowo zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych zostało też w sposób wyczerpujący uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art. 240 § 4 O.p. W szczególności mocą art. 6 ust.3 ustawy p.c.c organy podatkowe uprawnione były do podważenia wartości nieruchomości i ustalenia jej wartości na podstawie opinii biegłego, która została poddana prawidłowej ocenie organu podatkowego. Mając te wszystkie okoliczności na uwadze, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Alina Rzepecka |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |