III SA/Wa 460/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004 r. w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10 134 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wobec S. Sp. z o.o. w W. (dalej też "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2004 r., a także kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004 r. – w wymienionych w tej decyzji wysokościach. Organ ocenił, że faktury wskazujące, według Spółki, podatek naliczony z tytułu wykonania wyszczególnionych w nich usług, dotyczące nabycia tych usług od R. Sp. z o.o. P. i J. Sp. z o. o. w S., nie dokumentują faktycznego wykonania usług. W rezultacie uznano, że Spółka zawyżyła wysokość naliczonego podatku od towarów i usług, podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora UKS, w którym sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia zasad 1) postępowania dowodowego oraz 2) postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę Organu kontroli skarbowej, że usługi, które wykonać miały wymienione wyżej spółki, w rzeczywistości nie zostały wykonane, a wskazany w wystawionych fakturach podatek naliczony nie mógł być odliczony od podatku należnego do zapłaty przez Skarżącą. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji przedstawił przebieg postępowania kontrolnego w ramach kontroli podatkowej, omówił dowody przeprowadzone przez ten Organ, dowody przeprowadzone w ramach postępowania przygotowawczego Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego względem Spółki, zreferował ocenę dowodów dokonaną przez Dyrektora UKS, a także ocenę każdego z dowodów w kontekście każdej z faktur dokonaną przez Spółkę. Przedstawił też zasady obowiązujące – w jego ocenie – w postępowaniu podatkowym, a dotyczące ciężaru dowodowego i inicjatywy dowodowej uczestników postępowania, oraz konieczności współpracy podatnika z Organem w zakresie ustalania rzeczywistego stanu faktycznego. W efekcie Dyrektor IS w W. podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że faktury, na które powoływała się Spółka przy pomniejszeniu swojego podatku należnego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego podatek należny powinien być wyższy – stosownie do zamieszczonego w decyzji Organu I instancji zestawienia tabelarycznego. Odnośnie do zarzutów dotyczących zasad prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej u przedsiębiorcy Organ odwoławczy uznał, że większość z tych zarzutów jest niezasadna. Uchybienie tym zasadom tylko wówczas mogłoby skutkować tak daleko idącymi konsekwencjami, na jakie wskazuje Spółka (nieważność podjętych czynności i niemożność powoływania się na zgromadzony materiał dowodowy), gdyby Ustawodawca przewidział taką sankcję. Takiej sankcji jednak nie przewidziano, zaś przywołanie nieprawidłowej podstawy prawnej w postanowieniu o przedłużeniu prowadzonej kontroli podatkowej nie miało wpływu na prawidłowe ostatecznie rozstrzygnięcie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IS w W. Spółka, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz utrzymanej w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzuciła im rażące naruszenie przepisów postępowania, tj: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości w sprawie na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco), 3. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dokumentacji przedstawionej przez stronę w toku postępowania i nieuznanie jej za dowód w sprawie, 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, pomimo aktywnego uczestnictwa strony w tym zakresie, 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy, 6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnego wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności wskazanym przez stronę dowodom. Ponadto zarzuciła Organom rażące naruszenie art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w postępowaniu kontrolnym pomimo braku prawnych podstaw prowadzenia przedmiotowego postępowania po dniu 5 maja 2009 roku, rażące naruszenie art. 79 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu sprzed 7 marca 2009r. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w oparciu o wadliwie sporządzone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, rażące naruszenie art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym dokumentów uzyskanych w wyniku czynności kontroli podatkowej przedsięwziętych po upływie terminu na zakończenie kontroli podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż w toku sprawy wielokrotnie podnoszony był fakt, że spółki R. oraz J. były podwykonawcami Skarżącej, więc nieznajomość tych firm przez kontrahentów Spółki oraz osób je reprezentujących jest bez znaczenia dla tych kontrahentów i dla sprawy. Brak znajomości osób ze Spółek R. i J. przez kontrahentów Skarżącej nie może być dowodem na okoliczność, że spółki te nie wykonywały faktycznie zafakturowanych usług. Wobec obiektywnej trudności w udowodnieniu faktów mających istotne znaczenie dla sprawy Spółka wielokrotnie wskazywała źródła dowodowe i bezskutecznie domagała się przesłuchania świadków, którzy chociażby pośrednio mogli zaświadczyć o fakcie wykonywania kwestionowanych czynności przez ww. podmioty. Niezależnie od wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, Spółka domagała się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania następujących świadków: H. S., A. H., J. B., J. M., G. K., M. R., M. C., T. N., M. C., M. S. oraz J. N.. Zarzucono również, że organy bezpodstawnie zdeprecjonowały obszerne pisemne wyjaśnienia Skarżącej (w osobie J. N.) oraz zeznania świadka J. B.. Bezpodstawnie zignorowano też zeznania członków zarządu Skarżącej. Oceniając te wyjaśnienia Organ odwoławczy ograniczył się tylko do lakonicznego stwierdzenia, że według niego ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z zeznań G. S., wynika, że spółka R. nie wykonywała na rzecz Skarżącej usług wskazanych w przedmiotowych fakturach, zgodnie z wyjaśnieniami J. N.. Organ ocenił, że przesłuchani pozostali świadkowie nie potwierdzili wyjaśnień przedstawionych przez członka zarządu Spółki. W ocenie Skarżącej przesłuchiwani świadkowie nie mogli niczego potwierdzić, gdyż nie były im znane fakty dotyczące współpracy Spółki z dwoma wymienianymi spółkami współdziałającymi przy świadczeniu usług uzgodnionych z podmiotami, których przedstawiciele byli przesłuchiwani. Nieprecyzyjne, dwuznaczne albo też w pełni prawdziwe oświadczenia i przesłuchania poszczególnych osób i instytucji, Organy – zdaniem Spółki – zinterpretowały na jej niekorzyść, pomimo zgłaszania wniosków dowodowych w postaci świadków i dokumentów, fakty powszechne w praktyce gospodarczej (uzgadnianie w korespondencji mailowej treści faktur) odczytały jako dowód fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby natomiast wykazać, że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organy tymczasem, według Skarżącej, uchyliły się od swoich obowiązków dowodowych, zaś w niektórych przypadkach obowiązek ten próbowały bezprawnie przenieść na Spółkę. W dalszej części skargi Skarżąca odniosła się do każdej z zakwestionowanych faktur, omówiła szczegóły swojej współpracy ze spółkami R. i J., wskazała na osoby, które tę współpracę mogłyby potwierdzić, a także na korespondencję z osobami z firm zagranicznych, z którymi współpracowała przy wykonywaniu usług na rzecz swoich kontrahentów. Zauważyła też, że w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego ten sam Organ uznał, iż konieczne jest przedłużenie i uzupełnienie postępowania dowodowego o wnioskowane dowody, podczas gdy w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług wniosek Organu był zupełnie inny – ze szkodą dla zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył ocenę, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczny wniosek co do fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Powtórzył też swoje stanowisko co do zarzutów naruszenia zasad i terminów postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2010 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z protokołów przesłuchań wymienionych w postępowaniu świadków, którzy – w jej ocenie – potwierdzili fakt wykonywania usług przez wymienione spółki. Organ jest zresztą świadomy tożsamości stanu faktycznego obydwu spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty wobec zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. są zasadne. Istota sprawy niniejszej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury wyszczególnione w decyzji Dyrektora UKS, z których naliczony podatek został odliczony przez Spółkę od swojego podatku należnego za wymienione miesiące roku 2004, dokumentują zdarzenia rzeczywiste, czy fikcyjne. Sąd wyraża na wstępie ocenę, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest skomplikowany, obejmuje wiele zdarzeń gospodarczych, wiele podmiotów i umów zawieranych pomiędzy nimi, zaś umowy te dotyczyć miały często specjalistycznych dziedzin działalności gospodarczej, w których podwykonywanie usług - z uwagi na tę specyfikę - jest często konieczne. Nie oznacza to jednak a limine poglądu Sądu, że w niniejszych przypadkach pomiędzy - z jednej strony - poszczególnymi portami lotniczymi, firmami działającymi w zakresie budowy infrastruktury przesyłu energii, bankiem, a z drugiej strony Spółką, doszło do zawarcia i realizacji poszczególnych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Sąd wyraża jedynie pogląd, że specjalistyczna dziedzina działalności Skarżącej Spółki (elektronika przemysłowa, zabezpieczenie dostępu oraz systemów transportu i monitoringu bagażu, instalowanie, naprawa i konserwacja maszyn specjalnego przeznaczenia i inne) zobowiązywały Organy do szczególnie starannego przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego oraz do precyzyjnego ustalenia tego stanu, na podstawie jednoznacznych i możliwie pewnych dowodów. Takie obowiązki na nakłada na organ podatkowy art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie doprowadził jeszcze do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, wiele z niejednoznacznych dowodów zostało wadliwie zinterpretowane na niekorzyść Spółki, albo też ta niekorzystna interpretacja była przedwczesna. Zaniechano bowiem przeprowadzenia istotnych i możliwych do realizacji dowodów, o czym świadczy najlepiej fakt, że – jak zasadnie wskazała Spółka – w prowadzonym równolegle postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego Skarżącej zawnioskowane dowody zostały przeprowadzone, przy czym dowody te dotyczą istoty sporu prowadzonego przez Strony, tzn. fikcyjności albo realności zdarzeń gospodarczych. W efekcie Organy uchybiły podstawowej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy materialnej. Sąd zgadza się zasadniczo z zawartymi na str. od 27 do 29 zaskarżonej decyzji rozważaniami Dyrektora IS, dotyczącymi istoty i charakteru postępowania dowodowego oraz obowiązków uczestników tego postępowania. Rzeczywiście – ciężar dowodowy spoczywać może nie tylko na organie podatkowym, gdyż obowiązek wykazania określonego faktu zależy np. od uprzedniego wykazania przez niego faktu niekorzystnego dla podatnika. W ten sposób potwierdza się, że ciężar dowodu określonego faktu zależeć może od etapu postępowania i obciążać de facto tę stronę, która z danej okoliczności faktycznej wywodzi skutki prawne, choć nadal wiodącą zasadą postępowania podatkowego w zakresie dowodzenia jest obarczenie tym ciężarem przede wszystkim organu. W niniejszej sprawie nie można zgodzić się z poglądem Dyrektora IS, iż przedmiotem zarzutu wobec Spółki może być nieprzedłożenie "...stosownych dokumentów z których wynikałoby uprawnienie do obniżenia podatku..." (str. 29 decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r.). Takie dokumenty zostały bowiem przedłożone – są nimi zakwestionowane faktury. Wobec ich przedłożenia ciężar wykazania, że faktury te są "puste" spoczął po raz pierwszy na organach podatkowych. Stały się one przez to zobowiązane do wykazania – wszystkimi dostępnymi środkami dowodowymi, zgodnie z przywołanymi przepisami Ordynacji i zgodnie z jej art. 188 – do ustalenia, czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jeśli w tym względzie pojawiłyby się wątpliwości, do przeprowadzenia każdego wnioskowanego dowodu oraz dowodu przeprowadzonego według zasady oficjalności, zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Jedyną granicą aktywności dowodowej Organów byłoby stawiane takich wniosków dowodowych, w takiej ilości i w takiej kolejności, które pozwoliłyby przyjąć, iż Spółka zmierza jedynie do obstrukcji postępowania podatkowego. Zasadą jest bowiem, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 188 Ordynacji podatkowej pozwala natomiast odmówić przeprowadzenia dowodu wtedy, gdy - literalnie ten przepis odczytując – dana okoliczność jest już wystarczająco udowodniona innym dowodem. Zarówno jednak literatura przedmiotu, istniejące orzecznictwo sądowe, jak też celowościowa wykładnia przywołanego przepisu procedury podatkowej, zgodnie wskazują, że odmowa przeprowadzenia dowodu możliwa jest tylko wtedy, gdy dana okoliczność jest udowodniona zgodnie z wnioskiem strony. W ten sposób skorygowana interpretacja art. 188 Ordynacji wymaga, aby wniosek dowodowy zmierzający do wykazania okoliczności dotychczas nieudowodnionej, na którą powołuje się podatnik, był zawsze uwzględniany (vide komentarz do art. 188 Ordynacji w "Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, a także przywołane tam orzecznictwo NSA). Podatnik nie może być przy tym obarczany obowiązkiem wykonania czynności o charakterze technicznym (podjęcie poszukiwań aktualnych danych adresowych świadka, doprowadzenie świadka na przesłuchanie, doręczenie wezwania na przesłuchanie, zapewnienie, aby świadek stawił się na przesłuchanie), umożliwiających realizację wniosku dowodowego. Takie czynności obciążają organ, który – należy odnotować – dysponuje środkami dyscyplinującymi osobę unikającą stawienia się na przesłuchanie oraz środkami pozwalającymi ustalić wszelkie dane (miejsce pracy, miejsce zamieszkania) konieczne dla wykonania wniosku dowodowego podatnika. Z powyższych powodów Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego po zgłaszaniu przez Spółkę poszczególnych wniosków dowodowych (str. 5 – 11 skargi). Analiza akt podatkowych pozwala na uwagę, że podejmowane dla realizacji tych wniosków działania Organu były jedynie pozorne – Organ kierował się najprawdopodobniej założeniem, że inne dowody już przeprowadzone świadczą niezawodnie o fikcyjnym charakterze faktur, zaś Spółka zmierza jedynie do przedłużenia prowadzonego postępowania mając pełną świadomość niemożliwości przeprowadzenia tych dowodów albo ich nieprzydatności dla formułowanej tezy dowodowej o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych. Innym powodem zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zasługującym jednak na taką samą dezaprobatę, były być może czasochłonność oraz pracochłonność czynności, o które wnioskowała Skarżąca. Przechodząc do analizy poszczególnych dowodów (Sąd ograniczy się jedynie do wskazania przykładów - z uwagi na ich reprezentatywność - wadliwie ocenionych dowodów oraz potencjalnie możliwych ustaleń faktycznych podjętych w razie realizacji wniosków dowodowych Spółki), na których oparły się Organy w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zarzuty Spółki co do przynajmmniej nieprecyzyjności i dwuznaczności tych dowodów, są zasadne. I tak, : 1) zeznanie G. S. miało dotyczyć, zgodnie z wnioskiem Spółki, transportu elementów do naprawy na trasie Francja – Trójmiasto (spółka R.), zatem jeśli nie wiedziała ona nic o podwykonawstwie spółki R., to nie oznacza to, że takiego podwykonawstwa nie było. Istotną informacją byłoby natomiast ustalenie, że transport elementów do naprawy miał miejsce do Trójmiasta, 2) tej samej okoliczności dotyczyć miało przesłuchanie H. S., 3) niewiedza świadków co do określonej okoliczności nie może być dowodem niewykonania usług przez R.. Żaden ze świadków nie zeznał kategorycznie, że usługi R. nie były wykonywane, a jedynie, że nic mu na ten temat nie wiadomo. Sąd ma oczywiście pełną świadomość faktu, że takich jednoznacznych zeznań z powodów obiektywnych nie uda się być może odebrać od żadnego ze świadków, i że istniejące dowody należy oceniać w ich wzajemnej łączności, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, niemniej zaniechanie przeprowadzenia pewnych dowodów pozostawiło zbyt duży margines niepewności co do rzeczywistego stanu faktycznego, zaś niepewność ta być może zostałaby usunięta w razie realizacji przedmiotowych wniosków, 4) z żadnego z kontraktu zawartego z portem lotniczym nie wynika konieczność wykonywania usług osobiście przez pracowników Skarżącej. Jeśli przedstawiciele portów wskazywali, że nic im nie wiadomo na temat podwykonawstwa spółki R., to po pierwsze dodawali natychmiast, iż nie mogą takiego podwykonawstwa wykluczyć, a poza tym nie mogli mieć wiedzy co do relacji handlowych Spółki z R., gdyż nie byli stroną umowy pomiędzy tymi podmiotami, 5) niewiedza K. K. z Portu Lotniczego w P. co do zdarzeń gospodarczych z roku 2004 wynikała z prostego faktu, że wówczas świadek ten nie pracował w tym Porcie. Wyciąganie z jego zeznań jakichkolwiek kategorycznych wniosków co do fikcyjności faktury jest zupełnie nieuprawnione, 6) co do faktury z dnia 6 lipca 2004 r. Organy nie podjęły najmniejszej próby przesłuchania A. H., 7) postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce J. przez Dyrektora UKS w G. nie wykazało w tej spółce żadnych nieprawidłowości, choć w ocenie Organów w niniejszym postępowaniu wystawiła ona fikcyjną fakturę, która – jak należałoby przyjąć za Organami – nie skutkowała żadnym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, nie potwierdzałaby też kosztu w podatku dochodowym. Niezależnie od powyższych przykładów nieuzasadnionego odstąpienia od przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą w toku postępowania dowodów powtórzyć należy, że dowody te w innym postępowaniu (w podatku dochodowym) zostały jednak przeprowadzone. Dokonując analizy treści zeznań wnioskowanych świadków (odpisy protokołów tych zeznań zostały zawnioskowane jako dowody w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), Sąd uznał natomiast, że miałyby one istotne znaczenie dla sprawy – zobowiązywałyby one Organy co najmniej do wyczerpującego odniesienia się do każdego z nich, dokonania ich analizy w kontekście pozostałych dowodów, także tych, które przeprowadziła A.. Zaniechanie tych wnioskowanych dowodów stawia pod znakiem zapytania nie tylko prawidłowość ustalonego stanu faktycznego sprawy, ale sprawia też, że zasadny staje się zarzut wadliwie sporządzonego uzasadnienia decyzji. Organy w ogóle nie odniosły się bowiem do licznych zarzutów Spółki, dotyczących wadliwie, niekompletnie ustalonego stanu faktycznego. Ponownie tytułem przykładu wskazać należy, że Spółka odwoływała się do korespondencji mailowej ze spółką z Finlandii, która potwierdzić miała złożenie przez R. sp. z o. o. protokołów z testów nadzorczych. Ponownie nie przesądzając z góry wyniku weryfikacji tej informacji wskazać należy, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby prawdopodobnie usunąć wątpliwości co do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W tej sytuacji sformułowany przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z powodów wskazanych w skardze, jest uprawniony. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji uznać bowiem należy za selektywne – organy odnoszą się w nich tylko do części okoliczności podnoszonych przez Spółkę, niektóre natomiast okoliczności kwitują milczeniem albo też odnoszą się jedynie do części argumentacji Spółki. Tytułem kolejnych przykładów wskazać można, że Skarżąca wielokrotnie podnosiła, iż twierdzenie przedstawicieli portów lotniczych, że porty te nie zawierały żadnej umowy ze spółką R., jest prawdziwe. Nie może to jednak dowodzić fikcyjności zdarzeń gospodarczych, gdyż o większości okoliczności faktycznych dotyczących kontaktów Spółki ze spółką R. mają wiedzę wyłącznie świadkowie, o przesłuchanie których wnosiła S. sp. z o.o. Analogicznie Spółka nie kwestionowała faktu, że wizualizacji systemu transportu bagażu dokonał ktoś inny, niż spółka R., ale wizualizacje takie były dwie, zaś tę drugą właśnie, dotyczącą skanowania ładunków cargo, wykonała spółka R., o czym przedstawiciele portów nie mogli wiedzieć, gdyż była to usługa wykonana na wewnętrzne potrzeby Spółki. Dalej - Skarżąca wielokrotnie wskazywała na wielość miejsc, w których uzyskać można było przepustkę na teren Portu Lotniczego w W., Organ natomiast poprzestaje jedynie na informacji zawartej w piśmie z dnia 23 kwietnia 2008 r., iż biuro przepustek Portu nie posiada informacji o przepustkach typu "Visitor" wydanych w roku 2004, nie podejmując żadnej próby zweryfikowania wyjaśnień Spółki co do ewentualnego uzyskania przepustek w tych innych miejscach. Dyrektor IS nie odniósł się do dowodu w postaci pisemnych oświadczeń kontrahentów Spółki, z których wynika, że R. podwykonywała usługi, zapominając, że nawet, jeśli te oświadczenia nie odpowiadają wymogom ustawy o rachunkowości, to stanowiły dowód taki, jak wszystkie inne dowody, i podlegały zasadzie swobodnej oceny. Zauważyć ponadto należy, że sam Dyrektor IS korzystał w postępowaniu z dokumentów prywatnych. Sąd raz jeszcze podkreśla, że nie przesądza ostatecznie w żadnym kierunku ustaleń faktycznych występujących w sprawie. Ustalenia takie leżą w wyłącznej gestii Organów, które mają prawo (ale też obowiązek), zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnie oceniać kompletny materiał dowodowy. Trzeba jednak podkreślić, że dyrektywa wynikająca z tego przepisu dotyczy k o m p l e t n e g o materiału dowodowego, a dokonana ocena powinna znaleźć przekonujący wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji podatkowej. Z powyższych względów Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący wadliwej oceny materiału dowodowego oraz niekompletnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tym samym Organy naruszyły wskazywane w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadne są jednak, w ocenie Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej oraz naruszenia ustawy nowelizującej ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Z brzmienia art. 64 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 19 grudnia 2008 r. nie można wyprowadzić żadnych jednoznacznych wniosków co do skutków prawnych niezakończenia kontroli przedsiębiorcy w terminie do dnia 7 marca 2009 r. Przepis ustawy nowelizującej stanowi jedynie, że kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, zostaną zakończone w terminie 60 dni od tego dnia. W ocenie Sądu, gdyby intencją Ustawodawcy było tu kategoryczne wykluczenie prowadzenia kontroli po upływie 60 dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej, to skutek taki zadeklarowałby wyraźnie w przepisie poprzez sformułowanie, że takie kontrole z mocy prawa podlegają zakończeniu. Tymczasem przyjęto inną konwencję legislacyjną, zawierającą co prawda wyraźne polecenie zakończenia kontroli, nie wskazujące jednak sankcji za uchybienie temu poleceniu. Nic nie stało zatem na przeszkodzie (poza możliwością odpowiedzialności porządkowej i dyscyplinarnej inspektora, który wbrew ustawowemu wymogowi nie kończy postępowania na czas), aby po wydaniu postanowienia o przedłużeniu kontroli i wskazaniu nowego terminu załatwienia sprawy, kontynuować postępowanie kontrolne, do czasu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy. Trudno przyjąć, że w art. 64 ust. 2 ustawy nowelizującej Ustawodawca tak zdecydowanie dowartościował zasadę ścisłego limitu czasowego kontroli, że usytuował ją wyżej, niż zasadę prawdy materialnej, której podporządkowane jest całe postępowanie z ustawy o kontroli skarbowej i z Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym wywodzić o takim stanowczym zakazie prowadzenia czynności po dniu 5 maja 2009 r. tylko z tego faktu, że art. 64 ust. 2 zobowiązujący do zakończenia kontroli do tego dnia umieszczony jest poza Ordynacją podatkową, iż dlatego niedopuszczalne było przedłużenie postępowania w trybie art. 140 § 1 Ordynacji. Sąd podziela ponadto ocenę Organu, z powodów prawidłowo i czytelnie przedstawionych w decyzji, że o ile strona nie zostanie powiadomiona o nowym terminie zakończenia kontroli podatkowej, to do czasu wydania postanowienia w tym przedmiocie nie można gromadzić materiału dowodowego. Z chwilą poinformowania strony o nowym terminie wszelkie czynności mogą być prowadzone nadal, a przeprowadzone dotychczas – zanim ekspirował pierwotny termin załatwienia sprawy – pozostają ważne. W dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej dokona szczegółowej analizy zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, których dotyczyły protokoły przesłuchania załączone do pisma Spółki z dnia 28 kwietnia 2010 r., uzupełni materiał dowodowy o przesłuchania innych osób, które – zgodnie z wnioskami Skarżącej – powinny być przesłuchane w celu wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, odniesie się w uzasadnieniu do takiego kompletnego materiału dowodowego i do wszelkich argumentów Spółki, oraz dopiero wówczas - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – orzeknie w sprawie ponownie. O ile wydane rozstrzygnięcie nie będzie korelować z decyzją wydaną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych – Organ wyjaśni powody tej ewentualnej rozbieżności. O ile zebrany materiał dowodowy wykaże konieczność jego dalszego poszerzenia, Organ zlecając wykonanie dalszych czynności dowodowych zastosuje instytucję decyzji kasacyjnej (art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania jej wykonania podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.