I GSK 180/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 369/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 369/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Ponadto Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącego koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił J. K. (prowadzącemu działalność gospodarczą jako F.-T.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za sierpień 2004 r. w kwocie 118.028,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w ilości 154.041 litrów łącznie nie została należycie udokumentowana. W wyniku przeprowadzonej analizy treści składanych oświadczeń nabywców oleju opałowego, kontrolujący stwierdzili, że zawierają one braki formalne. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznaczało, iż podatnik w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiadał uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. J. K. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. Zarzucił w szczególności, że organ bezzasadnie i bezpodstawnie dał wiarę oświadczeniom świadków (nabywców oleju opałowego), iż podpisy znajdujące się na przedłożonych fakturach VAT i pisemnych oświadczeniach nie są ich podpisami. Te zeznania i ustalenia powinny być zweryfikowane poprzez opinię biegłego z dziedziny badania pisma. Ponadto zeznania świadków zaprzeczających, że złożyli podpisy pod oświadczeniami lub w ogóle nie dokonywali transakcji kupna oleju opałowego, winny być skonfrontowane z zeznaniami świadków – pracowników strony, którzy zawozili nabywcom olej opałowy. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. w niższej wysokości. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji błędnie nie uwzględnił oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zawierających dane osobowe i adresowe, które zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a następnie zakup oleju opałowego został potwierdzony przez nabywców podczas przesłuchania ich przez organ I instancji. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej dokonał korekty podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie ilości opodatkowanego oleju opałowego, zaś należny podatek określono w wysokości 97.263,00 zł. J. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. skargę na decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę. W uzasadnieniu podniesiono, że zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami jest konstytucyjność przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Zdaniem Sądu I instancji, przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji podatkowych nie naruszają ustawy zasadniczej. Organy oparły się na treści § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, który został wydany w ramach delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd przyjął, że delegacja zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Ustawa nie upoważnia Ministra Finansów do regulowania istotnych elementów zobowiązania podatkowego i takich regulacji to rozporządzenie nie zawiera. Dopuszczalne jest obniżenie stawek podatkowych w drodze rozporządzenia, nie ma przeszkód by aktem wykonawczym wprowadzić ulgi fakultatywne w postaci możliwości skorzystania przez podatnika z obniżenia podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek. Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. Przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów, będący podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, został wydany w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia. Brak sprzeczności powołanego przepisu z ustawą zasadniczą oznacza, ze podatnik, którego obowiązki oceniono w świetle tego przepisu, ponosi obciążenia podatkowe w zgodzie z art. 84 Konstytucji RP. Sąd I instancji wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w dniu 7 września 2010 r. wydał wyrok o sygn. akt P 94/08, w którym orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy w brzmieniu na sierpień 2004 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia, stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli mniejsze niż 2000 zł. Sąd podkreślił, iż organy podatkowe przyjęły do opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie sprzedaż oleju, która poparta była oświadczeniami nieprawidłowymi pod względem materialnym – sprzedaż niepotwierdzoną przez nabywców. Sąd z powodu uregulowań ustawowych nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Konkludując Sąd I instancji stwierdził zatem, iż argumenty dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zawarte w skargach nie mogą powodować, że Sąd dokona własnej oceny dowodów, ale zobowiązują do zbadania czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie administracyjne w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył J. K. Zaskarżył to orzeczenie w części oddalającej skargę. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i w tym zakresie przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i uchylenie zaskarżonej decyzji; ponadto wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconego dotychczas zastępstwa prawnego wykonywanego na zasadzie prawa pomocy, według norm przepisanych. Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej powoływana jako: p.p.s.a.), strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu, a także na zarzut skarżącego, naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy poprzez naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), które nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona oraz przedstawienia w uzasadnieniu decyzji, w szczególności, faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz na rozprawie. Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego to jest: c) niezastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia, d) niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) oraz stawki za 1000 litrów oleju napędowego określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia. W uzasadnieniu skarżący stwierdził w szczególności, że z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika w sposób jednoznaczny, z jakiego powodu zakwestionowana została wiarygodność oświadczeń. Ocena dowodów zgromadzonych w toku postępowania musi być dokonana w całokształcie materiału dowodowego z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz przedstawiona w uzasadnieniu decyzji w sposób niebudzący wątpliwości, które z dowodów zostały przez organ rozstrzygający sprawę ocenione i w jaki sposób. Z uzasadnienia powinno również wynikać z jakiego powodu niektóre z dowodów uznano za niewiarygodne, a w konsekwencji, na podstawie których dowodów ustalone zostały określone fakty istotne w sprawie. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań wyznaczonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego kasator stwierdził, że Sąd I instancji nie dokonał własnych ustaleń, zaś w uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się do zarzutu skarżącego podnoszonego na rozprawie, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania, które nastąpiło w dniu [...] grudnia 2009 r. Zdaniem organu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zawieszony z uwagi na wszczęcie przeciwko J. K. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Strona skarżąca wskazuje jednakże, iż w aktach sprawy podatkowej brak dowodu w postaci dokumentu, z którego wynikałoby, że rzeczywiście doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismo, na które powoływał się organ podatkowy nie było podpisane, a więc nie mogło pełnić roli dokumentu urzędowego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, kontrola legalności decyzji administracyjnej powinna prowadzić do wniosku, że organ w dacie wydania decyzji nie dysponował dowodami na okoliczność zawieszenia biegu przedawnienia. W ocenie strony skarżącej, Sąd I instancji niewłaściwie zastosował § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 5 wskazanego powyżej rozporządzenia oraz stawkę za 1000 litrów oleju napędowego określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Sąd nie wyjaśnił ani nie uzasadnił, którą stawkę podatku akcyzowego wymienionego w poz. 1 pkt 5 załącznika zastosował, a tym samym uzasadnienie wyroku w tym zakresie nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Kasator podniósł, iż rozporządzenie mające zastosowanie w sprawie w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 (Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju) wymienia trzy stawki podatku: 1.180,00 zł, 1.099,00 zł oraz 1.048,00 zł. Pozycja ta odnosi się do oleju napędowego oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Olej opałowy nie musi i nie zawsze będzie zawierać się w definicji olejów średnich wymienionych w poz. 1 pkt 5, gdyż podstawowy podział olejów opałowych wyróżnia: lekki olej opałowy, średni olej opałowy i ciężki olej opałowy. Ponadto olej opałowy może różnić się zawartością siarki, od czego ustawodawca również uzależnia wysokość stawki podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 93/11, NSA rozpoznawał skargę kasacyjną J. K. w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym jak w sprawie niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wspomnianego wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę niniejszą w granicach skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności rozważył zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te nie są trafne. Istota pierwszego zarzutu procesowego sprowadza się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji wadliwie oddalił skargę zamiast ją uwzględnić, w sytuacji gdy organ administracji w sposób nieprawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe. Zarzut ten nie jest zasadny. Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy celne w tej sprawie zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że wszystkie wątpliwości co do poszczególnych dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego w zakresie identyfikacji tych nabywców były wyjaśnione na korzyść podatnika. Wszystkie oświadczenia nabywców oleju przedstawione przez podatnika zostały zbadane i ocenione właściwie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem ustalona przez organ II instancji ostateczna podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego, którego sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi i zakup jego nie został potwierdzony zeznaniami nabywców, nie może być obecnie kwestionowana. Po przeanalizowaniu przebiegu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz wynikającego z niej stanu faktycznego ustalonego na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie ze wszystkimi regułami Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji przyjął i zaakceptował prawidłowe ustalenia faktyczne stanowiące podstawę kwestionowanej decyzji i rozpoznał skargę w granicach sprawy, nie będąc związany jej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, bowiem zasadnie nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego powołanych przez skarżącego w skardze kasacyjnej. W tych warunkach wszystkie zarzuty zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowej należało uznać za bezzasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Oceniając ten zarzut wskazać należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być powoływany jako podstawa prawna prowadzenia polemiki z poglądami sądu wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku. Powołany przepis określa elementy obligatoryjne uzasadnienia wyroku, a jego naruszenie ma miejsce wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. Braki uzasadnienia mogą być podstawą uchylenia wyroku tylko wtedy, gdy na skutek tych braków wyrok nie poddaje się kontroli i sąd kasacyjny nie może przeprowadzić jego oceny. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje rozstrzygnięcie zgodnie z wszystkimi wymogami z art. 141 § 4 p.p.s.a., odnosząc się do wszystkich zarzutów skarżącego, zaś to stanowisko Sądu poddaje się kontroli instancyjnej przeprowadzanej przez NSA. Kasator w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnosił dwa zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz stawki za 1.000 litrów oleju napędowego określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Oba te zarzuty są nietrafne. W rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego za sierpień 2004 r., gdyż na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego w listopadzie 2009 r. przerwany został bieg przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego przeciwko skarżącemu m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks, które miało polegać na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracji dla podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, niezgodnie z warunkami koniecznymi do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego między innymi za sierpień 2004 r. Dlatego też powyższy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za pozbawiony podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także ostatniego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia stawki podatku akcyzowego za 1000 litrów oleju napędowego. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji bardzo wnikliwie i wyczerpująco przeanalizował stosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, włącznie z bardzo szerokim wyjaśnieniem kwestii konstytucyjności tych przepisów. Przede wszystkim prawidłowo Sąd pierwszej instancji przedstawił, że omawiane przepisy § 4 i § 3 powołanego rozporządzenia, będące podstawą kwestionowanej decyzji podatkowej, zostały wydane w oparciu o delegację ustawową bez jej przekroczenia. Zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do obniżenia podatku akcyzowego dotyczącego oleju i do obwarowania tego obniżenia warunkami. Uregulowanie warunków obniżenia przez Ministra Finansów w omawianym rozporządzeniu poprzez wprowadzenie obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju i sankcji utraty tej ulgi w przypadku niespełnienia tego warunku, nie wykroczyło poza delegację ustawową z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem nie występuje sprzeczność omawianych przepisów z Konstytucją RP. Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny kontrolował zgodność z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym – w zakresie w jakim obniżał stawki podatku akcyzowego w stosunku do wartości określonych ustawowo. Trybunał stwierdził, że to rozporządzenie jest we wspomnianym zakresie zgodne z art. 2 Konstytucji RP (vide wyrok TK z dnia 7 września 2010 r., sygn. P 94/08). Nie zachodzi konieczność rozwijania argumentacji Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowego stosowania zgodnych z Konstytucją przepisów § 4 ust. 5 i § 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela tę pełną i przekonywującą argumentację, przywołującą zarówno dotychczasowe orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08), jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne. Kasator w ramach zarzutu naruszenia § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 5 cytowanego wskazał na niepodanie w niniejszej sprawie którą stawkę podatku akcyzowego wymienionego w poz. 1 pkt 5 załącznika do rozporządzenia zastosowano. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącego w sprawie wysokości stawki podatkowej jest błędne, bowiem powołuje on nieobowiązujący w rozpoznawanym stanie faktycznym Załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organy administracji publicznej, wydające decyzje w niniejszej sprawie przy określaniu stawki podatkowej zastosowały treść Załącznika nr 1 do powołanego rozporządzenia w stanie prawnym na koniec okresu rozliczeniowego, za który wydawana była decyzja, czyli na podstawie Załącznika aktualnego na koniec sierpnia 2004 r. Obowiązujący wówczas Załącznik wskazywał w pkt 5 poz. 1 stawkę celną w wysokości 1.141,00 zł za 1.000 litrów. Jest to zatem stawka zastosowana przez organy administracyjne w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji zaakceptował w tym zakresie stanowisko organów. Powoływanie zaś przez skarżącego trzech stawek podatkowych zamieszczonych w Załączniku nr 1 do rozporządzenia jest nieprawidłowe, bowiem stawki te zostały wprowadzone dopiero rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 279, poz. 2763). Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Sąd na postawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż zachodzi w tej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek – skarżący korzysta z prawa pomocy jako osoba, która nie jest w stanie ponieść jakichkolwiek kosztów postępowania.