I FSK 878/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 635/08 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1998 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 635/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy G. J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 22 lipca 2008 r., Nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj-sierpień 1998 r., określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach Sąd wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego prowadzonej przez skarżącego pod nazwą "S." działalności gospodarczej inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniu 27 września 2001 r. wydał decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 1998 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Organ podatkowy pierwszej instancji, zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT, których oryginałów lub duplikatów podatnik nie posiadał w swojej dokumentacji rachunkowej. Decyzją z dnia 9 stycznia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu złożonych przez skarżącego odwołań, utrzymał powyższe decyzje w mocy Pismem z dnia 6 września 2005 r. skarżący, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", wniósł o wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r. Postanowieniem z dnia 10 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w przeprowadzonym w w/w zakresie postępowaniu oraz zważywszy na treść żądania zawartego we wniosku podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 9 stycznia 2002 r. jak i poprzedzających ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 września 2001 r. i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 stycznia 2006 r. Po rozpoznaniu skargi na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 24 maja 2007 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 534/06, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przewidziana została możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją, ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle powyższej normy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, albowiem ujawniły się nowe fakty, których organ podatkowy nie znał w postępowaniu wymiarowym, a wiedza o nich miałaby istotny wpływ na wydaną decyzję. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie wziął pod rozwagę tego, że w sprawie zaistniała przesłanka braku wiedzy organu podatkowego o fikcyjnym charakterze znaczącej części operacji gospodarczych. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 lipca 2008 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2006 r. wobec stwierdzenia, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r., zaszły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji wskazał, że dokonując ponownej oceny poprawności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r. doszedł do przekonania, iż w następstwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, uzupełnienia materiału dowodowego, a także po dokonaniu oceny okoliczności ujawnionych w toku postępowania karnego zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego Gdańsk – Południe w Gdańsku sygn. akt K 1105/05 brak jest podstaw do uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji organu podatkowego. Organ odwoławczy doszedł bowiem do wniosku, że w następstwie uchylenia tej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, nie potwierdzają – w ujęciu podatkowym, zakresu i rozmiaru działalności faktycznie lub pozornie prowadzonej przez skarżącego w okresie objętym ostateczną decyzją organu podatkowego, w sposób odmienny niż było to ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i tym samym nie dają podstaw do zmiany decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy podkreślił również, że zarówno okoliczności podnoszone przez podatnika, świadków i pozostały zebrany w toku prowadzonego śledztwa materiał wskazujący na uczestnictwo podatnika w fikcyjnych transakcjach obrotu kosmetykami, nie dają podstaw do ustalenia rozmiarów tego uczestnictwa, a zatem nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie w jakim zakresie podatnik zawierał umowy fikcyjne, w jakim zakresie wprowadzał do obrotu towar pochodzący z przemytu, a w jakiej części wyłącznie obracał pieniędzmi pochodzącymi z przestępstw innych osób. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że pomimo wystąpienia przesłanki o której jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, t.j. zaistnieniu w sprawie nowych, okoliczności wynikających z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania karnego zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego Gdańsk Południe w Gdańsku, okoliczności te nie stanowią uzasadnienia dla zmiany dotychczasowej decyzji ostatecznej, albowiem z dowodów zebranych w toku postępowania zwykłego nie wynika, aby podmioty wskazane w sentencji wyroku karnego były kontrahentami podatnika. Za pozostające bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał ponadto zarzuty podatnika podniesione w odwołaniu, a odnoszące się do tej części decyzji w jakiej dotyczyła ona odmowy wznowienia postępowania z uwagi na brak przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2008 r. w części dotyczącej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 stycznia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 1998 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187, art. 191 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasad wykładni art. 299 § 1 kodeksu karnego. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2006 r. nie do końca sprostał wskazaniom Sądu co do dalszego postępowania. Sąd I instancji zauważył, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami są ustalenia faktyczne w kwestii podstawowej dla obciążenia podatkiem od towarów i usług, a mianowicie wielkości rzeczywistej sprzedaży towarów dokonanej przez skarżącego w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją. Na konieczność wyjaśnienia tej kwestii wskazał Sąd w wyroku z dnia 24 maja 2007 r. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie karnej, jak twierdzi organ podatkowy nie pozwala jednak na jednoznaczne ustalenie tej wielkości, albowiem akta sprawy karnej nie zawierają dowodów potwierdzających w ujęciu podatkowym zakresu i rozmiaru działalności faktycznie lub pozornie prowadzonej przez podatnika. Sąd uznał przy tym, że nie może ujść uwadze, iż z uzasadnienia aktu oskarżenia wynika jednoznacznie, że podmiot gospodarczy "S", którego właścicielem był skarżący, był podmiotem fasadowym, tj. takim, który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie jego konto służyło do przepływu pieniędzy. Sąd zauważył, że na gruncie doktryny prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśnia się, że zgodnie z zasadą in dubio pro tributario istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że pomimo pozostających w sprawie wątpliwości czy skarżący w okresie objętym decyzją ostateczną z dnia 9 stycznia 2002 r. dokonywał wyłącznie transakcji fikcyjnych, czy też w jakimś zakresie dokonywał rzeczywistej sprzedaży, mając na względzie przytoczoną wyżej zasadę in dubio pro tributario, przyjąć trzeba, że faktury wystawione przez skarżącego w tym okresie nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę podatnika. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G. Wyrok zaskarżono w całości zarzucono mu: 1) naruszenie prawa materialnego tj. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr. 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że organ podatkowy nie wyjaśnił, w oparciu o materiał akt karnych wskazanych w uzasadnieniu wyroku wskazanych wątpliwości, w sytuacji gdy materiał wskazanych akt karnych w ogóle nie zawierał informacji o zakresie zawierania umów fikcyjnych. 2 ) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1.Art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięci sprawy, a nadto 2. art. 11 p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie, 3. art. 153 w zw. z art. 141 § par 4 tej ustawy poprzez brak wyjaśnienia, w jakim zakresie organy podatkowe naruszyły dyspozycje art. 153 p.p.s.a., skoro akta wskazanej sprawy karnej nie zawierały w ogóle informacji na temat rozmiaru i zakresu zawieranych przez podatnika umów fikcyjnych, a taki materiał znajduje się jedynie w aktach podatkowych prawomocnie zakończonej sprawy; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, podstawy prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia, a także brak wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Na wstępie trzeba zauważyć, że przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była sprawa decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym, a mianowicie po wznowieniu postępowania. Zatem ocena takiej decyzji musi brać pod uwagę specyfikę postępowania nadzwyczajnego, a w szczególności kryteria z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Specyfika niniejszej sprawy nie ogranicza się jedynie do trybu nadzwyczajnego ale pogłębia ją fakt ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji oraz wyrażeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Podstawową kwestia jest zatem ustalenie czy istotnie Sąd I instancji wykazał, że organ naruszył art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza wyroku nie pozwala na udzielenie twierdzącej odpowiedzi na to pytanie. W wyroku z dnia 24 maja 2007 r. Sąd stwierdza: zaskarżona decyzja narusza prawo przede wszystkim poprzez nieuzasadnione pominięcie oceny, w jaki sposób wiedza o nowych okolicznościach faktycznych rzutowałaby na określenie zobowiązania podatkowego. Zawartość akt podatkowych uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny, w jakim zakresie fakty ujawnione w toku postępowania karnego miałyby wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 9 stycznia 2002 r... Wbrew zapatrywaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z ponownie wydanej decyzji wynika, że organ podatkowy zapoznał się z faktami ujawnionymi w toku postępowania karnego i dokonał oceny okoliczności ujawnionych w tym postępowaniu. To, że ocena ta jest negatywna dla ustaleń w zakresie zobowiązania podatkowego nie zmienia postaci rzeczy, iż została ona dokonana. Z wyroku karnego wynika, że nie ma materiału dowodowego, który pozwoliłby ustalić rozmiar i zakres prowadzonej w 1998 r. sprzedaży. Wypełnione więc zostały wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co czyni zasadnym zarzut naruszenia wymienionego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie wskazał konkretnych faktów ujawnionych w toku postępowania karnego, które zostały pominięte przez organ podatkowy. Zamiast tego Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej nie do końca sprostał wskazaniom Sądu co do dalszego postępowania. Zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, ze skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.