III SA/Wa 2135/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] czerwca 2009r. T. sp. z o.o. (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "updop", do odsetek wypłaconych w ramach P. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przez T. SA, P. Sp. z o.o. oraz Spółkę. Grupa ta funkcjonuje pod nazwą P. (dalej "Grupa"). Spółka zawiera z innymi podmiotami z Grupy umowy pożyczki lub inne podobne umowy, jak również emituje na rzecz tych podmiotów papiery wartościowe o charakterze dłużnym (np. obligacje). Na podstawie ww. umów oraz w związku z emisją i późniejszym wykupem ww. papierów wartościowych Spółka wypłaca pozostałym podmiotom z Grupy różnego rodzaju odsetki. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy, a więc wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej, znajdą zastosowanie ograniczenia w dopuszczalności zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów Spółki przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Zdaniem Spółki, ograniczenia w dopuszczalności zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy, jako że przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej. Spółka wskazała, że stosowanie przepisów o cienkiej kapitalizacji do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej naruszyłoby zasadę neutralności podatkowej transakcji wewnątrzgrupowych. Odsetki wypłacane przez jedną ze spółek na rzecz drugiej stanowiłyby w całości przychód drugiej spółki, jednakże tylko częściowo mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez pierwszą spółkę. W rezultacie, podlegający opodatkowaniu dochód całej grupy wzrastałby o kwotę odpowiadającą części, w jakiej odsetki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pierwszej ze spółek. Dla zachowania zasady neutralności transakcji wewnątrzgrupowych konieczne jest więc wyłączenie stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji. W konsekwencji, zdaniem Spółki, z uwagi na ww. zasadę, przepisy te nie znajdą w takim wypadku zastosowania. Dodała, że podatkowa grupa kapitałowa, jako całość, jest podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, że wszelkie transakcje zawierane w jej ramach są tak naprawdę wewnętrznymi rozliczeniami u jednego i tego samego podatnika. Dlatego też stosowanie do tych transakcji przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest zupełnie nieuzasadnione. Dalej stwierdziła, że przeciwko stosowaniu przepisów o cienkiej kapitalizacji do transakcji zawieranych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej przemawiają również wyniki wykładni celowościowej tych przepisów. Ich zadaniem jest bowiem zabezpieczenie dochodów budżetu Państwa, które mogłyby ulec zmniejszeniu w przypadku nadmiernego korzystania przez przedsiębiorców z tzw. zwrotnego sposobu finansowania spółek powiązanych. Tymczasem, w przypadku transakcji zawieranych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej takie zagrożenie po prostu nie występuje. Wszelkim bowiem kosztom w postaci odsetek u jednego z członków grupy odpowiadają przychody w postaci odsetek uzyskanych przez innego jej członka. W rezultacie, cała transakcja pozostaje zupełnie neutralna dla dochodu grupy jako całości i w żaden sposób nie zmniejsza u niej podstawy opodatkowania. Co więcej, wszyscy członkowie grupy z założenia muszą być polskimi rezydentami podatkowymi. Oznacza to, ze wypłata odsetek w ramach podatkowej grupy kapitałowej nie może i nigdy nie doprowadzi do uszczuplenia dochodów budżetu Państwa. Dlatego też stosowanie przepisów o cienkiej kapitalizacji jest w takim wypadku zupełnie bezcelowe. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepis art. 15 ust. 1 updop stwierdził, że przepis ten oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Odnosząc się do stanowiska Spółki, że odsetki wypłacane wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej są neutralne podatkowo oraz, że podstawę opodatkowania stanowi dochód, który został faktycznie osiągnięty przez podatkową grupę kapitałową jako całość, stwierdził, że updop w art. 1a szczegółowo określa, iż podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Grupę kapitałową mogą tworzyć jedynie spółki prawa handlowego, a więc spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał, że członkowie grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom updop i rozliczają się na tych samych zasadach z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie, a interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 81 ustawy, prowadzi natomiast do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw, które stawiałyby członków podatkowej grupy kapitałowej w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych spółek podlegających przepisom tej ustawy. Dalej organ stwierdził, że sposób w jaki spółki kapitałowe są finansowane przez akcjonariuszy lub członków, nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących. Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami, tj. metodą definitywna oraz metodą zwrotną. Wskazał, iż zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek kapitałowych metodami zwrotnymi, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek tj. odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona "kwalifikowanych" udziałowców oraz przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego. Wyjaśnił, że w przypadku pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, lub przez kilku udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, lub przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach - spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą - ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów, jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami lub też będące udziałowcami spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację. Zdaniem organu powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, kredytów udzielanych spółce przez podmioty "bezpośrednio" powiązane z nią w sposób, o którym mowa w tych przepisach. Minister Finansów wyjaśnił, że w sytuacji, gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej (od któregokolwiek podmiotu z podatkowej grupy kapitałowej) pożyczki. W związku z tym tylko część odsetek będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w jednej ze spółek należących do podatkowej grupy kapitałowej (spółki pożyczkobiorcy), przy czym dla drugiej spółki (spółki pożyczkodawcy) cała kwota odsetek będzie stanowiła przychód podatkowy. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem Spółki iż cała transakcja pozostaje zupełnie neutralna dla dochodu grupy jako całości i w żaden sposób nie zmniejsza u niej podstawy opodatkowania. Pismem z dnia [...] września 2009r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia [...] października 2009r. Spółka zarzucając naruszenie - art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 11 ust. 8 i art. 1a updop; - art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 updop; - art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop przez błędną wykładnię; - art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej "O.p." poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego zawartej w interpretacji oceny stanowiska Spółki, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwana dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p..p.s.a. Sąd może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do § 7 ww. przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771, dalej zwane "rozporządzeniem z 2007r."), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 58, 59 i 61). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 61 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, do wniosku należy dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które to przepisy w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek skutecznie wszczyna postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi warunek formalny wniosku. Niedochowanie zatem ww. warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia. Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nieusunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy, nie mając do dyspozycji w aktach sprawy potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę. Sąd zauważa, że z akt sprawy, na podstawie których orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., wynika w aktach administracyjnych sprawy nie ma dokumentów, które potwierdzałyby, że organ podejmował próby w trakcie toczącego się postępowania ustalenia upoważnienia osoby podpisanej na wniosku o udzielenie interpretacji do działania w imieniu skarżącej Spółki. Skoro skarżąca Spółka jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru - art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 368 K.s.h. zarząd spółki akcyjnej jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki akcyjnej wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz. Z treści art. 373 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa statut spółki, a jeżeli statut spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z akt podatkowych nie wynika, aby do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, załączono dokument, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie, czy osoby, które udzieliły w dniu 18 maja 2009r. pełnomocnictwa M. P. do podpisania wniosku o wydanie interpretacji były upoważnione do działania w imieniu Spółki, jaki był skład zarządu Spółki w dacie wnoszenia wniosku o interpretację oraz sposób reprezentacji Spółki. Sąd, na etapie postępowania sądowego wezwał Ministra Finansów do udzielenia informacji, czy wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej lub w toku postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca Spółka złożyła dokument, z którego wynikałoby uprawnienie ww. osób – członków zarządu do podpisania pełnomocnictwa, a jeśli dokument taki był złożony wezwano Ministra Finansów do uzupełnienia akt sprawy przekazanych do Sądu, przez przedłożenie ww. dokumentu w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania (por. wyrok NSA z 24 listopada 2009r. sygn. akt 1209/08). Minister Finansów w piśmie z dnia [...]r. wyjaśnił ,że organ podatkowy ustalił na podstawie internetowego wydania KRS [...] ( stan danych na dzień [...]) ,iż do reprezentowania Spółki uprawnionych jest łącznie dwóch członków zarządu,lub jeden członek łącznie z prokurentem, członkami Zarządu są D. R., C. B. i Z. M. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w świetle akt sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakami formalnymi, do usunięcia których Minister Finansów powinien wezwać Skarżącą Spółkę w wyżej wskazanym trybie, tj. art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h i 14b § 7 tej ustawy oraz w związku z ww. rozporządzeniem z 2007r. Nie czyniąc tego naruszył wyżej wskazane przepisy w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołanie się przez Ministra Finansów w postępowaniu sądowym, w odpowiedzi na wezwania Sądu, że Minister nie żądał od skarżącej Spółki dokumentu, który potwierdzałby umocowanie do działania w imieniu Spółki osoby podpisanej na wniosku o interpretację indywidualną, a oparł się jedynie na internetowej wersji bazy KRS oraz wypisach z KRS, co do których nie wiadomo czy były aktualne na dzień wniesienia wniosku o interpretację indywidualną, nie może być uznane za prawidłowe w świetle ww. Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnia ponadto, że elektroniczny wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego wskazujący na członków zarządu i sposób reprezentacji skarżącej Spółki nie ma waloru dokumentu w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym( Dz. U. z 2007r. Nr 168 poz.1186). Z przepisu tego wynika bowiem, że Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego, wydaje odpisy, wyciągi i zaświadczenia oraz udziela informacji z Rejestru, które mają moc dokumentów urzędowych, jeżeli zostały wydane w formie papierowej. Sąd stwierdza w związku z tym, że dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie jest skuteczne wniesione oraz pochodzi od strony (wnioskodawcy). Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Jest to warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania i w efekcie rozpatrzenia wniosku. Co również istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku jest nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie). Sąd uznaje zatem, że ani w dacie złożenia wniosku o interpretację, ani w dacie wydania zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w sposób prawidłowy nie zweryfikował umocowania do działania w imieniu Spółki, do czego był zobowiązany na mocy ww. przepisów prawa. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w sposób przez Sąd wyżej wskazany. Wobec stwierdzonych uchybień proceduralnych, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł ocenić legalności zaskarżonej interpretacji pod względem merytorycznym oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.