I SA/Lu 831/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. i W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. i W. małżonków W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. W. i W. W. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że na podstawie umowy sprzedaży warunkowej zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] września 2004 r., rep. [...], T. B. sprzedał M. i W. małżonkom W. własność nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, stodołą, oborą i poddachem, składającej się z działek gruntu nr [...] obszaru 1.779 m² i nr [...] obszaru 3.229 m², objętej księgą wieczystą Kw nr [...], położonej w N., za cenę 37.000 zł. Sprzedaży dokonano pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych - działająca na rzecz Skarbu Państwa - nie wykona prawa pierwokupu, przysługującego jej z mocy art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Wobec nie wykonania prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych - wykonując zobowiązanie wynikające z ww. umowy sprzedaży warunkowej - aktem notarialnym z dnia [...] września 2004 r. rep. [...] Pan T. B. przeniósł na rzecz Państwa M. i W. małżonków W. własność powyższej nieruchomości. Nabycie nastąpiło za fundusze dorobkowe do majątku wspólnego. Od umowy sprzedaży notariusz - jako płatnik - pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 740 zł, obliczony według stawki 2 % na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie notariusz poinformował stawających o przysługującym urzędowi skarbowemu prawie do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny podanej do aktu notarialnego wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c tej ustawy o podatkach od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania - przy umowie sprzedaży - stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy, wartość tę określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Jeżeli wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez strony nie odpowiada jej wartości rynkowej, prowadzący postępowanie organ podatkowy ustala tę wartość w trybie określonym wart. 6 ust. 3 i 4 ustawy. W wyniku wstępnej oceny wartości nieruchomości, organ podatkowy uznał, iż wartość ta znacznie odbiega od przeciętnych wartości rynkowych nieruchomości podobnych, jakie występowały w obrocie na terenie miejscowości N. w okresie zawierania przedmiotowej umowy sprzedaży. Na podstawie posiadanych informacji o cenach transakcyjnych sporządzono analizę wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej uznając, iż jej wartość rynkowa wynosi 76.440 zł. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. nr [...] oraz wezwał strony do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. T. B. nie wyraził zgody na podwyższenie wartości nieruchomości, a M. i W. W. nie udzielili odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. W związku z tym, organ podatkowy ustalił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej na podstawie opinii biegłego, stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy - o powołaniu biegłego poinformowano strony postanowieniem z dnia [...] października 2007 r., wyznaczając termin przeprowadzenia oględzin na [...] października 2007 r. Oględziny przeprowadzono z udziałem W. W. Następnie biegły sporządził operat szacunkowy z dnia [...] listopada 2007 r., w którym określił wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej w wysokości 50.011 zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.000 zł. Podatek obliczono według stawki 2 % na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując za podstawę obliczenia wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, określoną na podstawie opinii biegłego. Uwzględniwszy wpłatę pobraną przez notariusza, pozostało do uiszczenia 260 zł. W. i M. W. odwołali się od tej decyzji. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W. i M. W. wystąpili do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 399/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku sąd podniósł, że sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego Z. D. na zlecenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego opinia nie posiada przymiotu wypowiedzi jednoznacznej i precyzyjnej, co wymaga jej uściślenia ze strony biegłego w kontekście podniesionych przez skarżących zarzutów. Wyjaśnienie stwierdzonych nieścisłości opinii jest istotne dla prawidłowego określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Wątpliwości te dotyczą drogi dojazdowej i stanu technicznego budynków. Droga dojazdowa w dniu zakupu nieruchomości była drogą gruntową, nie posiadającą żadnego utwardzenia. Dokonując w tabelach porównania trzech nieruchomości, biegły określił dojazd jako "dobry", jednakże w opisie nie zawarł żadnych informacji w tym zakresie. Tym samym opinia w tej części jest nieczytelna, albowiem w istocie rzeczy nie wiadomo, czy nieruchomości przyjęte do porównania - w kontekście zgłoszonych przez stronę zarzutów - posiadały dojazd drogą nieutwardzoną, a jeśli tak, to jakie były ich indywidualne cechy (odległość, przejezdność, służebności, itp.). Biegły nie wyjaśnił jednoznacznie, ile wynosi faktyczna długość drogi dojazdowej w sytuacji, gdy strony wskazywały odległości różne: od 950 m do 1.300 m. Kwestia dojazdu do nieruchomości oraz utrudnień z tym związanych ma znaczący wpływ na wartość rynkową nieruchomości. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia przez biegłego było zagadnienie dotyczące "fundamentów". Biegły winien opisać, czy reprezentatywne nieruchomości budynkowe były posadowione na fundamentach, czy też nie, ponieważ i ta cecha rynkowa ma punkt odniesienia do ogólnej wartości nieruchomości, gdyż niewątpliwie mieści się ona we wskazanym w opinii parametrze "stan techniczny budynków", który stanowi 20 % wagi ceny. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej - działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - zlecił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia przez Z. D. opinii w sposób wskazany w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie. W wyniku wezwania organu podatkowego biegła uzupełniła operat szacunkowy poprzez naniesienie poprawek w tekście operatu z dnia 5 listopada 2007 r., które zostały następnie omówione w pismach z dnia 27 lipca oraz 14 września 2009 r. Przed ponownym rozpatrzeniem odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronom na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Korzystając z tego uprawnienia strony zarzucały, iż po uzupełnieniu opinii wartość nieruchomości nie uległa zmianie, a powinna ulec zmianie do kwoty zapłaconej. Strony podniosły, iż takie elementy budynku jak: fundamenty, instalacja elektryczna i stolarka oraz droga dojazdowa mają wpływ na wartość nieruchomości, a według biegłej nie mają. W. i M. W. kwestionowali opisany stan stolarki okiennej i drzwiowej, która została przez nich wymieniona, ponieważ nie nadawała się do użytku. Ze starej stolarki pozostały do wymiany jeszcze dwa okna. W oborze nie było wylewek. Budynek mieszkalny, który jest posadowiony na siwaku w złym stanie z wieloma ubytkami (stan fundamentu jest fatalny), co nie zostało uwzględnione w poprawionej opinii. Ponadto, w uzupełnionej opinii biegłego nie została wyjaśniona kwestia fundamentów, na których posadowione są budynki obiektów porównywalnych. W związku z tym, iż wyjaśnienia biegłej nie są zgodne ze stanem faktycznym strony wniosły o powołanie drugiego biegłego. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania - przy umowie sprzedaży - stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Natomiast art. 6 ust. 2 ustawy stanowi, że wartość tę określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów.. Jeżeli wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez strony nie odpowiada jej wartości rynkowej, prowadzący postępowanie organ podatkowy ustala tę wartość w trybie określonym w art. 6 ust. 4 ustawy, tj. finalnie na podstawie opinii biegłego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy podnosił w tym kontekście, że z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 399/08 wynika, iż zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji procedura odnośnie powołania biegłego oraz sporządzenia przez niego opinii w sprawie określenia wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby określenie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży została przez sąd zaakceptowana. Sąd przyjął jako dowód w sprawie operat szacunkowy sporządzony w dniu 5 listopada 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego Z. D., a jedynie uznał, iż opinia ta nie posiada przymiotu wypowiedzi jednoznacznej i precyzyjnej, co wymaga jej uściślenia ze strony biegłego w kontekście zarzutów podniesionych przez strony. Biegła uzupełniła swoją opinię wyjaśniając w piśmie z dnia [...] lipca 2009 r., iż dojazd do szacowanej nieruchomości został uwzględniony w badanym atrybucie rynkowym mającym wpływ na wartość nieruchomości pod nazwą "położenie i dojazd". Jako położenie "dobre" przyjęto dojazd do nieruchomości drogą gruntową o nawierzchni nieutwardzonej. Dojazd do szacowanej nieruchomości odbywa się drogą o długości około 180 m, będącej służebnością gruntową. Służebność ustanowiona została nieodpłatnie przez zbywców nieruchomości szacowanej pasem o szerokości 5 m na rzecz każdego właściciela działek Nr [...] i [...], jako dojazd do tych działek. co wynika z aktu notarialnego z dnia [...] września 2004 r. rep. A nr [...]. Droga ta stanowi połączenie do ogólnodostępnej drogi o nawierzchni nieurządzonej, oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KDX, która stanowi drogę dojazdową klasy D, zapewniającej ruch docelowy do zabudowy siedliskowej oraz terenów rolnych i jest we władaniu i zarządzie gminy. Szacowana nieruchomość nie jest obciążona służebnością, jest nieruchomością władnącą, a ustanowiona droga konieczna na gruntach sąsiednich zwiększa jej użyteczność i wartość. Nieruchomości porównawcze również posiadają dojazd drogą nieurządzoną, tej samej kategorii KDX, co odzwierciedla pkt 9.3 operatu szacunkowego. Odległość od drogi publicznej wynosi około 700 m, a nieruchomości porównawczych kolejno: około 600 m, 750 m oraz 550 m. Droga dojazdowa tej klasy może być w zależności od warunków atmosferycznych czasem utrudniona lub niemożliwa. Biegła wyjaśniła również w piśmie z dnia 14 września 2009 r., iż dla potrzeb określenia wartości rynkowej nieruchomości, oceny stanu technicznego budynków dokonano metodą wizualną, przeprowadzoną podczas oględzin nieruchomości. Odkrywek nie wykonywano ponieważ nie wchodzą one w zakres wyceny. Przy ocenie stanu technicznego budynków dla potrzeb określenia wartości rynkowej nieruchomości na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie wyceniano poszczególnych elementów składowych budynku, lecz dokonano oceny całego budynku, uwzględniając jego wiek, rodzaj konstrukcji, stopień zużycia oraz możliwość dalszej eksploatacji. Oceniono całą nieruchomość na podstawie zewnętrznych oględzin obiektów z uwzględnieniem okresu trwałości i eksploatacji budynków. Mając na uwadze przyjętą metodę wyceny, której celem jest określenie przeciętnej wartości rynkowej nieruchomości - uwzględniającej podaż i popyt - nie jest możliwe zweryfikowańie wpływu na wartość rynkową takiego elementu budynku, jak fundament, czy pokrycie dachowe. Rynek tego nie weryfikuje. Ponieważ przedmiotem obrotu na tym terenie nie są poszczególne elementy składowe nieruchomości, ale budynki w ramach zabudowy siedliskowej wraz z gruntem, dlatego brak jest możliwości porównywania wartości samych budynków, a zatem również ich elementów składowych, gdyż rynek nie dysponuje takimi danymi. Stan techniczny budynków wchodzących w skład szacowanej nieruchomości oraz nieruchomości porównawczych określono jako zadowalający, z powodu braku widocznych cech i właściwości wbudowanych materiałów (uszkodzenia, ubytki) zagrażających bezpieczeństwu publicznemu. Nieruchomości porównawcze były realizowane w okresie porównywalnym, tj. w latach 1940 - 1960, co nieruchomość szacowana i były posadowione na fundamentach z kamienia, jak zdecydowana większość budynków zabudowy siedliskowej, realizowana w tym okresie i na tym terenie. W ocenie biegłej, uzupełnienie operatu szacunkowego nie ma wpływu na wartość rynkową szacowanej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w związku z powyższym, że w jego ocenie, biegły dokonał uzupełnienia opinii stosownie do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 399/08. w związku z tym wywodził, że uzupełniony materiał dowodowy wykazał, iż wartość rynkowa nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży w dniu 21 września 2004 r., wynosiła 50.011 zł i została prawidłowo ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie opinii biegłego. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno określa co stanowi wartość rynkową, a jest nią wartość określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Wartość rynkowa kształtowana jest przez podaż i popyt, tj. zapotrzebowanie na dobra ekonomiczne i ilość tych dóbr zaoferowanych na sprzedaż. Dlatego ustalenie tej wartości powinno wynikać z rozeznania rynku i jego analizy w zakresie popytu i podaży, co zrobiono w niniejszej sprawie poprzez wskazanie nieruchomości porównawczych. Według sondażu rynku lokalnego, przeprowadzonego na dzień zawarcia ww. umowy, wartość rynkowa nieruchomości podobnych osiągnęła w obrocie średnio około 76.440 zł. Ponieważ strony czynności nie wyraziły zgody na jakiekolwiek podwyższenie wartości organ podatkowy skorzystał z pomocy biegłego. Jak wynika z uzupełnionego materiału dowodowego biegły uwzględnił istotne elementy nieruchomości i określił jej wartość rynkową na znacznie niższym poziomie 50.011 zł. W ocenie organu odwoławczego dane zawarte w uzupełnionym operacie szacunkowym są wystarczające do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, gdyż uwzględniają zarówno istniejący popyt i podaż na tego typu dobra materialne, jak również wskazane mankamenty nieruchomości. Powołany biegły dokonał przede wszystkim oględzin nieruchomości, co pozwoliło zindywidualizować jej cechy istotne dla ustalenia wartości rynkowej. W toku tych czynności, przeprowadzonych z udziałem W. W., ustalono m.in. zakres prac modernizacyjnych i remontowych przeprowadzonych na nieruchomości po dacie jej zakupu. Fakt uczestniczenia współwłaściciela nieruchomości w czynnościach oględzin i opisu nieruchomości został odnotowany w operacie szacunkowym. Następnie biegły wybrał odpowiednią do obiektów metodę wyceny - porównywanie parami. Oceny wartości rynkowej dokonano na dzień zawarcia umowy. Biegły sporządził wycenę w oparciu o wiedzę i doświadczenie osobiste, z uwzględnieniem zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego, o których stanowi rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. wydane na podstawie art. 159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Do wyceny przyjęto stan techniczny nieruchomości, istniejący w dniu jej nabycia, opisany przez T. B. w informacji z dnia 25 września 2006 r. oraz przez W. i M. W. w informacji z dnia [...] października 2006 r., złożonych do organu podatkowego pierwszej Instancji. Biegły dokonał analizy cen transakcyjnych nieruchomości, składających się z zabudowy siedliskowej oraz gruntów rolnych, na podstawie informacji zawartych w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości na terenie gminy N. w latach 2003 - 2004. W wyniku przeprowadzonej analizy rynku biegły stwierdził, iż szacowana nieruchomość jest nieruchomością rolną, położoną w obszarze upraw polowych. Wobec niezgodności sposobu użytkowania nieruchomości z funkcją w planie zagospodarowania przestrzennego gminy N., biegły dokonał wyceny według aktualnego sposobu użytkowania. Popyt na tego typu nieruchomości wykazuje tendencję wzrostową, co ma wpływ na rosnące ceny sprzedaży. Analiza cen nie dostarczyła danych na temat wpływu zabudowań gospodarczych na wartość rynkową takiej nieruchomości. Biegły przyjął wobec tego zasadę, iż analizowana cena 1 m² powierzchni użytkowej zabudowanej nieruchomości gruntowej zawiera w sobie również wartość istniejącej zabudowy. Przeciętne ceny nieruchomości zabudowanych na obszarze objętym analizą kształtowały się na poziomie 650 zł – 1.050 zł. Mając na uwadze cel wyceny oraz zasady ustalania wartości rynkowej, o których stanowi art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość rynkową nieruchomości określono na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju. Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, uwzględniając cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości szacowanej oraz uwzględniając zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. W rozpatrywanej sprawie zastosowano metodę porównania parami, która polega na tym, iż porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny - o cechach znanych - z nieruchomościami podobnymi, będącymi przedmiotem obrotu rynkowego, dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji, a także cechy tych nieruchomości. Obiekty przyjęte do porównania posiadały cechy bardzo zbliżone. Wartość rynkową 1 m² zabudowanej nieruchomości gruntowej, wraz z domem i obiektami towarzyszącymi, ustalono na poziomie 769,40 zł. Jest to wartość średnia uzyskana poprzez zestawienie nieruchomości w parach porównawczych z uwzględnieniem wagi cech oraz ich zakresu kwotowego. Wartość rynkowa szacowanej nieruchomości wyniosła zatem 50.011 zł. Jest to wartość, która w ocenie organów podatkowych odpowiadała wartości rynkowej szacowanego obiektu. Wartość rynkowa - ustalona według powyższych zasad - jest wartością uśrednioną i zobiektywizowaną. Cena natomiast, jaką uzgadniają strony sprzedaży, jest wypadkową szeregu czynników subiektywnych, nie mających związku z obiektywną wartością przedmiotu czynności. Dlatego też cena może być wyższa lub niższa od rzeczywistej wartości przedmiotu sprzedaży i uwzględniać potrzeby oraz preferencje nabywcy, co do przedmiotu zakupu. Ostatecznie bowiem o zakupie danego towaru decyduje nabywca, który albo przyjmuje warunki zaproponowane przez oferenta, albo nie. M. i W. W. wystąpili do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję. W kontekście oceny prawnej i argumentacji zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 399/08, podnosili, że jakkolwiek wywód biegłego, iż w sytuacji, gdy nie ma możliwości porównawczych w zakresie cen samych budynków, albowiem zawsze sprzedawane one są w ramach zabudowy siedliskowej, a więc wraz z nieruchomościami gruntowymi, wydaje się być przekonywujący, to jednak, w związku z zarzutami strony należało opisać, czy reprezentatywne nieruchomości budynkowe były posadowione na fundamentach, czy też nie. Także i ta cecha rynkowa ma punkt odniesienia do ogólnej wartości nabywanych nieruchomości, albowiem niewątpliwie mieści się ona we wskazanym w opinii parametrze "stan techniczny budynków", który został opisany przez biegłego jako 20% wagi ceny. W związku z tym zarzuty co do kwestii związanej z fundamentami budynków, aby mogły być ocenione, jako nie mające większego znaczenia, powinny być rozważone w szerszym zakresie, niż to uczyniły organy podatkowe, ograniczając się w zasadzie do dosłownego przytoczenia stanowiska biegłego. Organ podatkowy nie wyjaśnił więc w dalszym ciągu, czy porównywane nieruchomości były posadowione na fundamentach, czy też nie. Skarżący podważali zasadność twierdzenie biegłego, że skoro analiza cen nie dostarcza danych na temat wpływu zabudowań gospodarczych na wartość rynkową nieruchomości siedliskowej, uzasadnionym jest przyjęcie, że analizowana cena 1 m² powierzchni użytkowej zabudowanej nieruchomości gruntowej zawiera w sobie wartość istniejącej zabudowy, albowiem nie jest ono jasne i czytelne, w sytuacji, gdy przy ustalaniu omawianej wartości należy uwzględniać stan techniczny, wyposażenie, standard oraz inne parametry mające wpływ na wartość rynkową, zaś opinia biegłego powinna uwzględniać nie tylko wartość odtworzeniową, ale i stopień zużycia rzeczy. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego, a ceny koryguje się u względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości szacowanej, przy uwzględnieniu zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Jako sporną, skarżący wskazywali również kwestię drogi dojazdowej do ich nieruchomości oraz nieruchomości porównywanych, która ich zdaniem również nie została wyjaśniona, co w ich przekonaniu świadczy o braku realizacji wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Lu 399/08. W kontekście stanowiska WSA w Lublinie zawartego w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r., a mianowicie, że pomimo zawartej w przepisie dyrektywy, że określenia wartości rynkowej dokonuje się z uwzględnieniem opinii biegłego, treść opinii nie jest bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego, lecz podlega jego ocenie, jak każdy inny dowód, podnosili, że jakkolwiek organ podatkowy - na gruncie przepisów ustawy podatkowej – zobowiązany jest do wywołania opinii biegłego, w sytuacji, o której mowa w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, to nie jest jednak zobowiązany do jej bezwarunkowej akceptacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik zgłasza pod jej adresem wątpliwości zastrzeżenia Innymi słowy, nie może on poprzestać na bezkrytycznej aprobacie ekspertyzy, a przy dokonywaniu jej oceny, winien mieć na uwadze takie kryteria, jak: zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej wniosków i jednoznaczne odniesienie się do zastrzeżeń strony. Podnosili również, za stanowiskiem sądu, że przepisy art. 6 ust. 2-4 ustawy podatkowej, łącznie tworzą zobiektywizowane kryteria ustalania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej stanowiącego podstawę wymiaru należnego podatku. Sposób ustalenia tej wartości nie może być oderwany od miejsca zawarcia transakcji, gdzie warunki popytu i podaży mają istotny wpływ na taką wartość. Ponadto przy ustalaniu omawianej wartości należy uwzględniać stan techniczny, wyposażenie, standard oraz inne parametry mające wpływ na wartość rynkową. Opinie biegłych powinny uwzględniać zatem nie tylko wartość odtworzeniową i stopień zużycia rzeczy, ale również brać pod uwagę popyt i możliwości zbycia rzeczy w konkretnym czasie i miejscu. W tym kontekście argumentowali, że znaczący wpływ na niską wartość ich nieruchomości miał brak instalacji gazowej, wodociągowej, telefonicznej i kanalizacyjnej (brak szamba). W dniu zakupu posesja dysponowała tylko elektrycznością, a dostęp do wody pitnej, a nawet użytkowej był niemożliwy, ponieważ na działce znajdowała się tylko zamulona studnia gruntowa, z której woda nie nadawała się do niczego. W związku z powyższym, wodę musieliśmy wozić z posesji sąsiadki, oddalonej od nas o ok. 200 m; a naszą pierwszą inwestycją było wykonanie studni głębinowej, szamba i doprowadzenie wody do budynku. Wskazywali, że ich dom nie posiada i stawiali w tym kontekście kwestię standardu porównywanych nieruchomości. Podnosili również, że nie byli uprzedzeni i powiadomieni o ponownej wizycie biegłej na ich posesji, po uchyleniu przez WSA w Lublinie pierwotnie wydanej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podkreślając, iż kiedy 18 października 2007 r. biegła miała dokonać wyceny ich nieruchomości, byli pisemnie poinformowani o tym fakcie przez II Urząd Skarbowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Z niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że małżonkowie M. i W. W. nabyli na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] września 2004 r., Rep. [...], na własność do majątku wspólnego, od T. B. nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym, stodołą, oborą i poddaszem, składającą się z działek gruntu nr [...] obszaru 1.779 m2 i nr [...] obszaru 3.229 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...], położoną w N., której własność na ich rzecz została przeniesiona aktem notarialnym z dnia [...] września 2004 r. rep. A nr [...], wobec nie wykonania prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych. W umowie sprzedaży wartość ceny nabycia została określona w kwocie 37.000 zł. W tym też kontekście, istota sporu prawnego w sprawie odnosi się do kwestii oceny prawidłowości i zasadności określenia przez organy podatkowe zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.000 zł, a to w związku z przyjęciem, jako podstawy opodatkowania tym podatkiem, wartości przedmiotowej nieruchomości na kwotę 50.011 zł. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zakres kognicji Sądu w przedmiotowej sprawie zdeterminowany jest przepisem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że ocena prawna, o której w nim mowa, dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV S.A. 1177/97). Ponadto, zakres związania w czasie wskazaną oceną prawną determinowany jest momentem uchylenia jej w prawem określonym trybie, zmiany przepisów prawnych stanowiących podstawę tej oceny w danej sprawie, jak również istotnej zmiany w stanie faktycznym sprawy. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, żadna ze wskazanych wyżej okoliczności nie wystąpiła, w związku z czym zasadnie należy stwierdzić, że stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 399/08 oraz zawarł w nim ocena prawna i wskazania, co do dalszego toku postępowania zachowują swoją aktualność. Stanowią on tym samym istotne kryterium oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywanej z perspektywy przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym kontekście podkreślić należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt i SA/Lu 399/08, uchylającym pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny, w zakresie odnoszącym się do istoty rzeczy (istoty sporu w sprawie), argumentował, że "[...] Sąd nie podziela [...] stanowiska, iż "dane zawarte w operacie szacunkowym były wystarczające do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, gdyż uwzględniały zarówno istniejący popyt i podaż na tego typu dobra materialne, jak również wskazane przez stronę mankamenty nieruchomości. [...] małżonkowie W. szczególnie mocno i konsekwentnie kwestionowali stanowisko biegłego co do nieuwzględnienia ich zarzutów odnoszących się do drogi dojazdowej i stanu technicznego budynków. [...]. Sąd zauważa nadto, iż tak organ I, jak i II instancji w zasadzie nie dokonały oceny przedstawionej opinii, poprzestając na przytoczeniu w uzasadnieniach swoich decyzji jedynie istotnych jej fragmentów, zaś kwestia dojazdu do nieruchomości i utrudnień z tym związanych w ogóle ani nie została wyjaśniona, ani też nie dokonano ustaleń, na okoliczność, czy i jaki wpływ mogła mieć ona na cenę rynkową całej nieruchomości, którą nabyli małżonkowie W. Logika i doświadczenie życiowe uczy bowiem, iż ta cecha rynkowa dla nabywców ma jednak znaczenie, o czym zresztą pisze biegły, określając je na 15% wartości nieruchomości. [...] Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, przytoczony zresztą za biegłym, iż popyt na nieruchomości typu siedliskowego wykazuje tendencję wzrostową, co ma wpływ na rosnące ceny sprzedaży, co jednak nie oznacza automatyzmu w zrównaniu, czy chociażby wypośrodkowaniu ich cen. Wątpliwości budzi też stwierdzenie biegłego, zaaprobowane przez organy, że skoro "analiza cen nie dostarcza danych na temat wpływu zabudowań gospodarczych na wartość rynkową nieruchomości siedliskowej, uzasadnionym jest przyjęcie, że analizowana cena 1 m2 powierzchni użytkowej zabudowanej nieruchomości gruntowej zawiera w sobie również wartość istniejącej zabudowy". Nie jest to bowiem stanowisko całkowicie jasne i czytelne, w sytuacji, gdy przy ustalaniu omawianej wartości należy uwzględniać stan techniczny, wyposażenie, standard oraz inne parametry mające wpływ na wartość rynkową, zaś opinia biegłego powinna uwzględniać nie tylko wartość odtworzeniową, ale i stopień zużycia rzeczy. [...] Podobną ocenę należy odnieść do kwestii "fundamentów". Jakkolwiek wydaje się być przekonywujący wywód biegłego, iż w sytuacji, gdy nie ma możliwości porównawczych w zakresie cen samych budynków, albowiem zawsze sprzedawane one są w ramach zabudowy siedliskowej, a więc wraz z nieruchomościami gruntowymi, w związku z zarzutami strony należało opisać, czy reprezentatywne nieruchomości budynkowe były posadowione na fundamentach, czy też nie. Trzeba bowiem pamiętać, iż także i ta cecha rynkowa ma punkt odniesienia do ogólnej wartości nabywanych nieruchomości, albowiem niewątpliwie mieści się ona we wskazanym w opinii parametrze "stan techniczny budynków", który został opisany przez biegłego jak 20% wagi cechy. W związku z tym zarzuty co do kwestii związanej z fundamentami budynków, aby mogły być ocenione, jako nie mające większego znaczenia, powinny być rozważone w szerszym zakresie, niż to uczyniły organy podatkowe, ograniczając się w zasadzie – jak to już wyżej wskazano – do dosłownego przytoczenia stanowiska biegłego." W uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/LU 399/08 Sąd w szczególny sposób podkreślił znacznie zasad i trybu określania wartości rynkowej nieruchomości. W tym też kontekście argumentował, że "[...] Ponieważ określenie wartości rynkowej nieruchomości wywołuje istotne skutki prawne, toteż winno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej". Obok cen stosowanych w danej miejscowości na wartość tą składa się jej "stan" - zarówno "stan prawny", jak i "stan faktyczny"." Sąd akcentował w tym względzie, że ustalanie wartości rynkowej następuje nie tylko na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, ale również z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia rzeczy. Jakkolwiek bowiem kryterium podstawowym przy ustalaniu wartości rynkowej mają być przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości, to jednak kryterium dodatkowym (uzupełniającym) jest stan i stopień zużycia rzeczy. Znajduje to bowiem swoje odzwierciedlenie w treści przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na gruncie którego ustawodawca operuje zwrotem "z uwzględnieniem". Między kryterium "przeciętnych cen" a kryterium "stanu i stopnia zużycia" występuje określona relacja, która wyraża się w tym, że w procesie ustalania wartości rynkowej nie sposób pomijać stanu i stopnia zużycia rzeczy i ograniczać się li tylko do przeciętnych cen, albowiem zwrot "z uwzględnieniem" wymaga łącznego zastosowania kryteriów wskazanych w przepisie ustawy. Przepisy art. 6 ust. 2 - 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łącznie tworzą bowiem zobiektywizowane kryteria ustalania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej stanowiącego podstawę wymiaru należnego podatku. Sposób ustalenia tej wartości nie może być oderwany od miejsca zawarcia transakcji, gdzie warunki popytu i podaży mają istotny wpływ na taką wartość. Ponadto przy ustalaniu omawianej wartości należy uwzględniać stan techniczny, wyposażenie, standard oraz inne parametry mające wpływ na wartość rynkową. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. Sąd stanowczo podkreślał również, że treść opinii biegłego nie jest bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego, lecz podlega jego ocenie, jak każdy inny dowód. We wskazanym wyżej kontekście ocen i wytycznych sformułowanych w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Lu 399/08, gdy skonfrontować je z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zawartą w nim argumentacją, Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownej rozpatrując sprawę podatkową uczynił to w sposób wadliwy, naruszającym przepisy postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Według Sądu bowiem, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw, aby zasadnie można było uznać, że istotne dla prawidłowe rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i elementy jej stanu faktycznego ustalone zostały w sposób zgodny ze standardem określonym w przepisach art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. Podkreślając znaczenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz niewątpliwy fakt pozostawania ich ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku przywołać należy – istotne z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy – stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), zwłaszcza w konfrontacji z przepisem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz z oceną i wytycznymi, co dalszego postępowania w sprawie sformułowanymi w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 399/08 uzasadnia stanowisko o braku realizacji tychże wytycznych oraz o dowolności poczynionych w sprawie ustaleń, tak w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dalszym ciągu bowiem, kwestią otwartą i niedostatecznie wyjaśnioną, z punktu widzenia wpływu na wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości, pozostaje pierwotnie wskazywana przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r., kwestia "drogi" oraz kwestia "stanu technicznego" i "fundamentów" budynków znajdujących się na szacowanej nieruchomości. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Dyrektor Izby Skarbowej wskazane zagadnienia, istotne z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji o jasnej i przekonującej treści wyjaśnił w sposób zgodny ze standardem określonym przepisami Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem uznać za takie "ustalenia", do których odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek bowiem, faktem jest, że działając na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia opinii biegłego sporządzonej w dniu 5 listopada 2007 r., determinując zakres tego podstępowania wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 399/08 – wyjaśnienie i rozstrzygnięcie kwestii wpływu na wartość szacowanej nieruchomości dostępu do niej (droga), oraz stanu technicznego i fundamentów budynków na niej posadowionych, a to w kontekście przyjętej metody szacowania i tego rodzaju cech nieruchomości przyjętych do porównania – to jednak brak jest podstaw, aby przebieg postępowania uzupełniającego oraz jego "rezultat" zmaterializowany w operacie szacunkowym oraz uzupełnieniach do opinii z dnia 5 listopada 2007 r. (k. 101, k. 102, k. 110) uznać za prawidłowe. Po pierwsze, wskazać należy, iż z danych zawartych na pierwszej stronie operatu szacunkowego (k. 101) wynika, iż sporządzony on został w dniu 5 listopada 2007 r., a więc w tej samej dacie, co operat pierwotnie sporządzony w prowadzonym postępowania (k. 31b). Jakkolwiek w uzupełnieniu do opinii z dnia 14 września 2009 r. biegła wyjaśnia, iż jest to tylko błąd edytorski, to jednak nie podaje daty, w której operat ten – uzupełniający w stosunku do pierwotnego; nowy w stosunku do pierwotnego - został sporządzony. W tym kontekście, zwłaszcza gdy podkreślić treść wytycznych zawartych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. wydanym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, odnośnie zakresu zleconego organowi pierwszej instancji postępowania dodatkowego – tj. zakresu uzupełnienia pierwotnie wydanej przez biegłą opinii – zasadnie należy stwierdzić, że instrumentem ich realizacji musiał być, jako adekwatny, jak również z uwagi na podlegające wyjaśnieniu kwestie sporne (droga, stan techniczny i fundamenty budynków) dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości. Z treści "pierwszego", jak i "drugiego" operatu szacunkowego wynika, że oględziny przedmiotowej nieruchomości przeprowadzone zostały w dniu 18 października 2007 r. Ze szczegółowe analizy danych zawartych w obydwu operatach wynika, że stopień szczegółowości "drugiego" z nich wydaje się być zdecydowanie wyższy, niż "pierwszego". Biegła podaje jednak, jako datę oględzin przedmiotowej nieruchomości datę 18 października 2007 r. Stawia to kwestię, źródła wiedzy i poznania, w oparciu o które doszło do uzupełniania konkretnych danych istotnych z punktu widzenia oceny wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, tj. innymi słowy danych uzupełniających te, które stanowiły podstawę pierwotnie sporządzonego – "pierwszego" – operatu szacunkowego, w stosunku do danych zawartych w operacie "drugim" oraz w pisemnych uzupełnieniach z 27 lipca 2009 r. i 14 września 2009 r. W tym względzie, z treści tychże pisemnych uzupełnień do opinii wynika, że biegła, chociażby w zakresie odnoszącym się do kwestii stanu technicznego budynków operowała, jak to określiła metodą wizualną. Definiując ją, zasadnie należy założyć, że jest to nic innego jak tylko przeprowadzenie oględziny, zwłaszcza, że wniosek tego rodzaju potwierdza również analiza zarzutów i argumentacji skargi. Skarżący podnosili bowiem, że latem 2009 r. biegła bez uprzedzenia ich o tym, przeprowadzała czynności na terenie ich nieruchomości. W tym kontekście, podkreślić należy, że "czynności" te, zwłaszcza ich cel, charakter, forma, jak i data nie zostały w żaden sposób odzwierciedlone, ani w "drugim" operacie szacunkowym, ani też w pisemnych uzupełnieniach do opinii. Po drugie więc, w związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami towarzyszącymi przeprowadzeniu wskazanych czynności w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 299 Ordynacji podatkowej, poddać należy w wątpliwość ich walor, jako dowodu z oględzin, albowiem przeprowadzone one zostały z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej – w konsekwencji zakwestionować również należy, ich walor, jako podstawy wniosków i ocen formułowanych w "drugim" operacie szacunkowym oraz w pisemnych uzupełnieniach do opinii, jak również, jako podstawy faktycznej wydanej w sprawie decyzji. W analizowanym kontekście podkreślić należy znaczenie, jako podstawowej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją jej obowiązywania są szczegółowe przepisy ustawy regulujące tryb postępowania dowodowego, obligujące organ podatkowy do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, jak również do skorelowanego z tym obowiązkiem, zagwarantowania stronie prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu - art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W kontekście wyżej przedstawionych okoliczności towarzyszących "czynnościom dowodowym" w prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowaniu, w tym w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej – obowiązują w nim również zasady ogólne postępowania dowodowego oraz stanowiące ich rozwinięcie regulacje szczegółowe – stwierdzić należy, co wynika również z analizy akt sprawy, że standard postępowania zdeterminowany przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej obligującymi organ podatkowy do zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz jego pełną transparentność wobec strony, nie został zachowany. Ponadto, podkreślenia wymaga w tym względzie, że na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca przyjmując zasadę pisemności, za jedną z form jej realizacji, przy tym podstawową i obligatoryjną, uznał protokół. Z przepisu art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie, w szczególności zaś z czynności oględzin (pkt 3 § 2 art. 172 Ordynacji podatkowej). Z przywołanych przepisów, w konfrontacji chociażby z zasadą wyrażoną na gruncie art. 120 Ordynacji podatkowej wynika więc jednoznacznie, że zachowanie przewidzianej prawem formy (obligatoryjnej) przeprowadzenia i udokumentowania czynności – elementy formalne i materialne protokołu określa przepis art. 173 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej - ma decyduje znaczenie dla jej waloru, jako dowodu w sprawie. Protokół oględzin będzie więc tylko wtedy posiadał moc i walor dowodu, gdy przy jego sporządzaniu zachowane zostaną zasady określone przepisami Rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej, a stwierdzone wady jego sporządzania nie podlegają żadnej sanacji (por. np. wyrok NSA z 1 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 365/99). Z przywołanych wyżej okoliczności i elementów stanu sprawy, jak również z akt sprawy – także w tej części, w której w pisemnych uzupełnieniach opinii biegła wyjaśniała, że operowała metodą wizualną bliżej jej nie opisując, co uzasadnia rozumienie jej we wskazany wyżej sposób - wynika, więc ponad wszelką wątpliwość, że również w analizowanym zakresie odnoszącym się do obowiązku zachowania nakazanej przepisami obowiązującego prawa formy przeprowadzenia czynności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający prawo. W związku z tym, zakwestionować należy, z punktu widzenia zgodności z prawem, ustalenia organu podatkowego przeprowadzone, jak wynika z powyższego, z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Abstrahując od przedstawionych argumentów i formułowanych na ich podstawie wniosków i ocen o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, po trzecie, podkreślić należy, że z jej uzasadnienia, zarówno w jego warstwie faktycznej, jak i prawnej, nie wynika, aby organ podatkowy, w sposób zgodny z przepisem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił ocenę prawną oraz zrealizował wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, afirmuje pogląd, że ustalanie wartości rynkowej rzeczy następuje nie tylko na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, ale również z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia rzeczy. Wskazane kryteria przeprowadzanych w tym przedmiocie ustaleń, określone przepisem art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mają bowiem charakter komplementarny, co skutkuje obowiązkiem uwzględniania obydwu z nich jednocześnie. Na gruncie przepisów art. 6 ust. 2 - 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca określił bowiem w pełni racjonalne, zobiektywizowane i obligatoryjne kryteria ustalania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej stanowiącego podstawę wymiaru należnego podatku. W tym względzie zaś, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - podobnie jak pierwotnie - powielił i odtworzył treść stanowiska biegłej zawartego w pisemnych uzupełnianych do opinii oraz w "drugim" operacie szacunkowym, bez ich analizy i przekonującej oceny, do której był zobowiązany, zwłaszcza że treść opinii biegłego nie ma dla organu podatkowego wiążącego charakteru. W związku z powyższy, skargę M. i W. W., jako zasadną należało uwzględnić i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję, jako niezgodną z prawem. Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy uwzględni normatywną treść przywołanych przepisów ustawy Ordynacji podatkowa oraz wskazane konsekwencje ich obowiązywania. Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie i realizując, wciąż zachowujące swoją aktualność wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 399/08, uczyni to w sposób zgodny z zasadami i trybem przeprowadzania czynności postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza zaś w sposób korespondujący z zasadami wyrażonymi na gruncie art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie uzasadni w sposób czyniący zadość dyrektywom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.