II FSK 2173/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1156/10 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2173/11 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt VIII SA/Wa 1156/10, oddalił skargę A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2010 roku w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia przez skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 lipca 2010 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał między innymi art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że postanowieniem z 13 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił skarżącego o zaliczeniu kwoty 122 zł, tj. części przysługującego skarżącemu zwrotu podatku od towarów i usług, na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności odsetek od zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu dnia 27 lipca 2010 r. Zawiera ono stosowne pouczenie o prawie i terminie do wniesienia zażalenia. Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 17 sierpnia 2010 r., wniósł zażalenie na to postanowienie, występując jednocześnie o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Podniósł, że postanowienie Naczelnika US z dnia 13 lipca 2010 r. otrzymał "w dniu dzisiejszym", tj. dnia 17 sierpnia 2010 r. Dodał, że organ I instancji został dnia 13 czerwca 2005 r. powiadomiony o fakcie ustanowienia w dniu 12 czerwca 2005 r. przez skarżącego pełnomocnika. Stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia organ wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2010 r. weszło do obrotu prawnego, gdyż zostało prawidłowo doręczone skarżącemu. Termin do wniesienia zażalenia upłynął zaś z dniem 3 sierpnia 2010 r. Zażalenie zostało złożone w dniu 18 sierpnia 2010 r., czyli z uchybieniem siedmiodniowemu terminowi, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 Op. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na swoje postanowienie z dnia 29 października 2010 r. odmawiające skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 dnia lipca 2010 r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia uznał, że nie narusza ono prawa. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie kończące wstępne stadium postępowania odwoławczego, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op. W ocenie Sądu, organ badając dopuszczalność zażalenia, prawidłowo stwierdził, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia zażalenia, przewidzianego w art. 236 § 2 pkt Op. Okoliczność ta jest bezsporna, gdyż zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2010 r. zostało zawarte w piśmie sporządzonym przez pełnomocnika skarżącego dopiero dnia 17 sierpnia 2010 r., gdy termin do wniesienia zażalenia upłynął z dniem 3 sierpnia 2010 r. W wyroku argumentowano, że zarzuty skargi w istocie dotyczą kwestii doręczenia skarżącemu osobiście, a nie jego pełnomocnikowi, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2010 r. Spór dotyczy zatem oceny skuteczności pełnomocnictwa ogólnego do prowadzenia spraw skarżącego przez ustanowionego przez niego pełnomocnika, złożonego kilka lat wcześniej w biurze podawczym Urzędu Skarbowego w G. W ocenie Sądu, kategoryczne brzmienie powołanego art. 137 § 3 zdanie 1 Op nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w cudzym imieniu oraz wyznaczającego jego zakres. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia pełnomocnictwa. Poprzez odesłanie przewidziane w art. 137 § 4 Op, odnieść należy się zatem do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty skargi, które w istocie dotyczą kwestii oceny stanowiska organu odwoławczego co do wejścia do obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w cudzym imieniu oraz wyznaczającego jego zakres. W dalszej kolejności zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 3 § 2 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji weszło do obrotu prawnego, gdyż zostało prawidłowo doręczone skarżącemu. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie statusu prawnego pełnomocnictwa udzielonego zgodnie z art. 98, art. 99, art. 101 § 1 Kodeksu cywilnego i niewyjaśnienie w jakich sprawach obowiązuje, a w jakich nie. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Skarga kasacyjna nie jest zasadna wobec czego należało ją oddalić. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a) skargę kasacyjną można zbudować na zastrzeżeniach wskazujących na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego błędną wykładnią lub niewłaściwym zastosowaniem, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została zbudowana na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., oraz przepisów postępowania, czyli art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Pierwsza z podstaw kasacyjnych została jednak podana w sposób wadliwy. Autor skargi kasacyjnej wskazuje bowiem na uchybienie normom prawa materialnego poprzez błędną interpretację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepis ten nie może być zaliczony do norm obejmujących prawo formalne. Przemawia za tym rodzaj regulowanych stosunków prawnych. Ich przedmiotem są prawa i obowiązki związane z powstaniem, zmianą lub ustaniem stosunku prawnoprocesowego. Świadczy o tym również usytuowanie przepisu art. 137 § 3 w Dziale IV Ordynacji podatkowej nazwanym Postępowanie podatkowe i rozdziale 3 zatytułowanym Strony. Natomiast celem przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest w żadnej mierze kształtowanie praw i obowiązków w ramach stosunku prawnego wyznaczonego przepisami prawa materialnego. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut kasacyjny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. nie jest on uprawniony ani do rozszerzania, czy uzupełniania ani też korygowania powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych. W konsekwencji należy uznać, iż zarzut naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie został skutecznie wniesiony i wobec tego nie może być rozpoznany. W sposób równie nieskuteczny wniesiono także zastrzeżenia dotyczące postępowania i wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji ze względu na uchybienie przepisowi art. 3 § 2 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 3 oraz art. 145 § 2 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem jaki konkretnie przepis art. 3 § 2 u.p.p.s.a. został naruszony przez Sąd. Przepis ten składa się z ośmiu jednostek redakcyjnych, a więc punktów wskazujących zakres w jakim sąd administracyjny może wykonywać funkcje kontrolne wobec administracji publicznej. Brak wskazania zakresu rzeczowego skargi kasacyjnej uniemożliwia jej rozpoznanie z uwagi na treść powołanego wyżej art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał również jakie przyczyny legły u podstaw niezastosowania przez Sąd art. 145 § 2 u.p.p.s.a. i na czym polegało uchybienie temu przepisowi. Z treści tego przepisu nie daje się wywieść, że naruszono go, gdyż Sąd zaakceptował fakt doręczenia zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 roku na poczet odsetek obliczonych od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 roku, skarżącemu a nie pełnomocnikowi. Bezzasadne są ponadto zastrzeżenia dotyczące braku uzasadnienia prawnego dotyczącego pełnomocnictwa udzielonego przez stronę skarżącą, czym dopuszczono się obrazy art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny, gdyż zaskarżony wyrok wskazuje na brak skutecznie doręczonego pełnomocnictwa organom podatkowym. Ponadto na str. 3, 4 i 5 zawiera szeroką argumentację w tej sprawie. Podzielając ją w pełni Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym, iż przystępując do działania w danej sprawie pełnomocnik, na podstawie art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego potwierdzony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa do protokołu lub też od daty doręczenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną. Sąd trafnie wskazał, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, którego organ podatkowy nie przywrócił. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż ustalenia faktyczne nie zostały podważone. Wobec tego stan faktyczny sprawy uznać należy za bezsporny. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, brak było w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa udzielnego pełnomocnikowi przez stronę skarżąca w 2005 roku. Wobec tego zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 lipca 2010 roku w sprawie zaliczenia zwrotu doręczone zostało skutecznie stronie postępowania, a nie pełnomocnikowi. Tymczasem uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa dołączono do akt z datą 16 września 2010 roku. Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).