I SA/Kr 518/10

Sygn. akt I SA/Kr 518/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r., sprawy ze skargi "Z" Spółka z o. o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357, 00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100 ). Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 5 października 2009 r. 8 decyzji o numerach [...], którymi określono spółce "Z" Spółka z o.o. w K. wysokość podatku od towarów i usług w wysokości 33.220,00 zł za miesiąc maj 2002r., 33.220,00 zł, za miesiąc czerwiec 2002r. , 33.220,00 zł. za miesiąc lipiec 2002r. , 31.449,00 zł, za miesiąc sierpień 2002r. , 33.220,00 zł, za miesiąc wrzesień 2002r. 33.220,00 zł, za miesiąc październik 2002r. 33.220,00 zł, za miesiąc listopad 2002r. 33.220,00 zł, za miesiąc grudzień 2002r. i W dniu 30 października 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie Nr [..], którym nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji naczelnika urzędu Skarbowego znak [...] z dnia 5 .10.2009 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres maj- grudzień 2002 r. w kwocie 239.360,00 wraz z odsetkami. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono , iż ze złożonych deklaracji wynika , iż spółka w okresie od XII 2006 do V 2009 wykazał niewielka sprzedaż jak i zakup na niewielkie kwoty zaś w deklaracji CIT 8 za 2008 r. wykazała stratę w wysokości 99.650,49 zł.. Zdaniem organu również nie zostało złożone do Urzędu Skarbowego sprawozdanie finansowe spółki za 2008 r. Ponadto istotnym dla organu był fakt , że wobec spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe w okresie od 13.12. 2004r. do 12.06.2007 r. Pismem z dnia 22 listopada 2009r. Spółka wniosła zażalenie żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu zarzutów zażalenia Spółka podniosła, że zaskarżone postanowienie narusza: - art. 15, art. 18b oraz art. 239b §3 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż wydane zostało przez organ podatkowy niewłaściwy w sprawie, - art. 217 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oznaczenie decyzji, w stosunku do których nadano zaskarżonym postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności. - art. 239a, 239b §1 i §2 oraz art.217 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu przesłanek uprawdopodobniających, że zobowiązanie podatkowe wynikające z przedmiotowych decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 04.02.2010 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał , iż zachodzą przesłanki wstrzymania wykonalności zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 239b § 2 ordynacji podatkowej , w myśl którego przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustalono bowiem , iż spółka wniosła odwołanie od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 5 października 2009r. o numerach [...] do [...], które w ustawowym terminie może być rozpatrzone do 30 grudnia 2009r., a zatem po terminie przedawnienia, który upływa w niniejszej sprawie w dniu 19 listopada 2009r. Mając z kolei na względzie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzje o numerach [...] do [..], stosownie do postanowień art. 239a Ordynacji podatkowej nie podlegają wykonaniu (w sytuacji gdyby nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności), to istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. Jego zdaniem postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie można utożsamiać z przeprowadzonym w sprawie postępowaniem podatkowym bowiem wydawane jest ono poza jego tokiem. Celem postępowania podatkowego jest, co do zasady, określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest po zakończeniu postępowania podatkowego, w wyniku którego ta decyzja została wydana, w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie przynajmniej jednej z przesłanek wymienionych w przepisie art. 239b §1 Ordynacji podatkowej i uprawdopodobni, że fakt ten zagraża wykonaniu wydanej w sprawie decyzji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż z dniem 25 czerwca 2008r. właściwym dla Spółki organem podatkowym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Mając jednakże na uwadze fakt, iż zdarzenie to miało miejsce w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań Spółki powstałych w podatku VAT za okres maj - grudzień 2002r., stosownie do postanowień art. 18b Ordynacji podatkowej, organ ten zachował swoją właściwość do czasu wydania decyzji kończących to postępowanie. O ile zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem właściwym do zakończenia wszczętego przez siebie postępowania w sprawie, to wierzycielem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku wynikającego z wydanych decyzji lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym jest już Naczelnik Urzędu Skarbowego. W tym przypadku decydujące znaczenie ma bowiem przepis art. 18a Ordynacji podatkowej, regulujący ogólne zasady właściwości organów podatkowych, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. W takiej sytuacji organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Skoro zatem na dzień wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organem właściwym dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego, działanie tego Organu w przedmiotowym zakresie należy uznać za prawidłowe. Nie zgodzono się również z zarzutem błędnego oznaczenia decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności . Zdaniem organu odwoławczego sygnatura [...] stanowi zbiorcze oznaczenie wszystkich decyzji o czym świadczy , iż do tej sygnatury zostały wymienione wszystkie miesiące, za które wydane zostały decyzje , i znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy. Natomiast fakt , iż w sposób niefortunny użyto sformułowania "postanawia nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji" zamiast postanawia nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom oraz sformułowania "określającej wysokość zobowiązania zamiast " określających wysokość zobowiązani" nie może być w ten sposób , że zaskarżonym aktem nadano tylko rygor natychmiastowej wykonalności tylko jednej decyzji . Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której strona skarżąc zarzuciła naruszenie przepisów postanowień art. 15, 18a , art. 18b, art. 239 a oraz 239b § 1i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty skupiając się przede wszystkim, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Organem właściwym był bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego . W opinii strony skarżącej postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest samodzielnym postępowaniem, które mogłoby być traktowane jako postępowanie oderwane od prowadzonego postępowania podatkowego, o czym świadczy umieszczenie przepisów dotyczących rygoru w przepisach ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia prawnego stanowisko jakoby postępowanie podatkowe miało się kończyć w chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. O zakończeniu postępowania na tym etapie można by mówić jedynie wówczas gdy strona nie złoży odwołania. W sytuacji gdy odwołanie zostanie złożone , postępowanie podatkowe trwa nadal i kończy się dopiero w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy . Ponadto zdaniem strony skarżącej zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 239a i 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, iż obowiązek wynikający z decyzji nie zostanie wykonany. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga analizowana pod tym kątem zasługuje na uwzględnienie, ale z powodów całkowicie odmiennych, aniżeli podnosi strona skarżąca. Zezwala na to treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a mianowicie Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany granicami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Artykuł 217 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Zgodnie zaś z treścią art. 217 § 2 § Ordynacji podatkowej postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy trzeba podkreślić wagę oraz znaczenie dwóch z wyżej wymienionych elementów postanowienia, to jest rozstrzygnięcia i uzasadnienia. W rozstrzygnięciu postanowienia dochodzi do konkretyzacji prawa, zostaje wyrażona wola organu administracyjnego załatwiająca sprawę w tej formie. Treść rozstrzygnięcia jest zawsze związana z przedmiotem postępowania . Winno być ono sformułowane jasno i precyzyjnie, bez niedomówień, czy możliwości różnej interpretacji, tak aby było zrozumiałe bez uzasadnienia, które nie zawsze musi być składnikiem postanowienia. W przypadku obowiązku sporządzenia uzasadnienia stanowi ono integralną część postanowienia, zaś jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia. Niezależnie od wymogów, które ma uzasadnienie spełniać po myśli art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej , w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej winno ono pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową postanowienia , jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w postanowieniu . Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście postanowienia . Brak rozstrzygnięcia oczywiście wyklucza traktowanie danego aktu jako postanowienia. Precyzyjność sformułowań rozstrzygnięcia jest niezbędna ze względu na ewentualną potrzebę poddania takiego postanowienia wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Istotą postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest bowiem to , iż decyzje określone w takim postanowieniu kierowane są do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższych wymogów nie spełnia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 .10.2009 r. nr [...]. W akcie tym postanowiono bowiem nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego znak [...] z dnia 5.10.2009.r określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów im usług za okres ma-grudzień 2002 r. w kwocie 239.360 zł. Analiza postanowienia wskazuje nam w sposób jednoznaczny i niebudzący żądnych wątpliwości , iż rygor natychmiastowej wykonalności nadano jednej decyzji o określonym wyżej numerze. Z przedstawionych akt sprawy wynika natomiast , iż decyzji takiej nie ma w obrocie prawnym , natomiast przedmiotem postępowania było 8 odrębnych decyzji o kolejnych numerach od [...] do [...] określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał natomiast nieuprawnionej kompilacji elementów 8 decyzji zmieniając nie tylko oznaczenia tych decyzji ale również sumując wartość podatku określonego w poszczególnych decyzjach, jednocześnie posługując się liczbą pojedynczą na określenie aktu, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Błąd ten powielono w uzasadnieniu postanowienia, w którym też odnoszono się do decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 5.10.2009 r. znak [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres maj-grudzień 2002 r. Dodatkowo podkreślić należy , iż sumując wartość zobowiązań podatkowych określonych poszczególnymi decyzjami organ podatkowy nie zaznaczył , iż jest to łączna kwota . Zatem wszystkie elementy postanowienia zarówno samego rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia wskazują, iż mamy do czynienia z nadaniem klauzuli natychmiastowej wykonalności tylko jednej decyzji, nie funkcjonującej w obrocie prawnym . Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej , iż podana sygnatura [...] stanowi oznaczenie wszystkich decyzji w stosunku do których nadano rygor natychmiastowej wykonalności a więc od numeru [...] do [...]. Brak jest bowiem uzasadnienia prawnego jak i logicznego na tak sformułowaną tezę . Znak pisarski w postaci myślnika , podobnie zresztą jak ukośnik w oznaczeniu decyzji ma przede wszystkim za zadanie oddzielenie poszczególnych członów numeru i brak jest podstaw do nadania mu wyłącznego znaczenia na określenie zbioru pomiędzy dwoma liczbami. Oczywiście ze względu na ekonomikę postępowania możliwy jest, a nawet powszechnie stosowany i akceptowany przez sądy, łączny opis wielu decyzji lub postanowień w sytuacji, gdy sprawy są rozpatrywane wspólnie a numeracja rozstrzygnięć różni sie jedynie numerem kolejnym. Jednak w takim przypadku opis tych rozstrzygnięć winien być precyzyjny aby w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości wynikało z niego , iż mamy do czynienia wieloma konkretnymi i indywidualnymi rozstrzygnięciami. Również za niedopuszczalne uznać należy interpretacje rozstrzygnięcia poprzez odnoszenie się do akt sprawy, w którym rozstrzygnięcie to się znajduje . Zarówno bowiem decyzja administracyjna jak i postanowienia są samodzielnymi aktami prawnymi , których byt prawny określany jest przez treść rozstrzygnięcia. Akta sprawy służą natomiast do kontroli prawidłowości postępowania i rozstrzygnięcia .W niniejszej sprawie kontrola taka zakończyła się z wynikiem negatywnym . W świetle ustalonego stanu faktycznego zasadnym było więc stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 247§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej , która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Poprzez delegację z art. 219 Ordynacji podatkowej przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień . Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy postanowienie jest w sposób oczywisty sprzeczne z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść postanowienie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym uznać należy , za rażące naruszenie prawa , które wiąże się z przekroczeniem prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z kolei w myśl uregulowań art. 145 § 1 pkt.2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd jest obowiązany do stwierdzenia nieważności wydanej decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach , w tym m.in. w art. 247 Ordynacji podatkowej. Sąd obowiązany jest do stwierdzenia nieważności zaskarżonych i wydanych postanowień z rażącym naruszeniem prawa i to bez względu na merytoryczną trafność zaskarżonych postanowień. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu wydania postanowienia z dnia 30 października 2009 r. z naruszeniem przepisów o właściwości. Przypomnieć należy , iż postępowanie w sprawie wydania decyzji wymiarowych zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który chwili wszczęcia był organem właściwym. W dniu 25 czerwca 2008r. właściwym dla Spółki organem podatkowym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Mając jednakże na uwadze fakt, iż zdarzenie to miało miejsce w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań Spółki powstałych w podatku VAT za okres maj - grudzień 2002r., stosownie do postanowień art. 18b Ordynacji podatkowej, organ ten zachował swoją właściwość do czasu wydania decyzji kończących to postępowanie. Zgodnie bowiem z art. 18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W trakcie postępowania podatkowego zaszła natomiast potrzeba wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowych . Istota sporu ogniskuje się zatem wokół problemu dotyczącego właściwości miejscowej do wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dotyczy zatem pytania czy postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym , czy też postępowaniem prowadzonym w ramach postępowania wymiarowego, czyli czy dotyczy sprawy , której to postępowanie dotyczy . Jeżeli uznamy, iż postępowanie to jest postępowaniem odrębnym wszczynając takie postępowanie musimy sie liczyć ze wszelkim rygorami związanymi ze wszczęciem i prowadzeniem takiego postępowania a więc z wydaniem postanowienia wszczynającego to postępowanie . Zgodnie z art. 165§ 2 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje w formie postanowienia . Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych.. (wyrok WSA z 31.10.2007 r. sygn. akt I SA/Sz 161/07) Niemniej jednak w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ustawodawca wprowadził wyjątek w art. 165 § 5 pkt 3 Op. odstępując od wydania w takich sprawach postanowienia o wszczęciu, z uwagi na specyficzny charakter tej instytucji, w tym ze względu na szybkość postępowania. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2008 r. nr 209 poz. 1318) obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV o.p cały nowy rozdział 16a, zatytułowany "Wykonanie decyzji". We wcześniejszym stanie prawnym kwestie związane z wstrzymaniem wykonalności decyzji były uregulowane w art. 224- 225 ordynacji podatkowej Z upływem 31 grudnia 2008 r. uchylono obowiązywanie tych regulacji. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym, co do zasady, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania Począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. zostały całkowicie zmienione zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych. W myśl bowiem art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2008 r. nr 209 poz. 1318) wprowadzono jednocześnie cyt wyżej art. 165§ 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwalniajmy z obowiązku wydania postanowienia o wszczęciu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności . Wyłączenie kwestii wykonania z postępowania odwoławczego oraz umieszczenie przepisów tej materii w oddzielnym rozdziale a także wyraźne odstąpienie od wydania postępowania w zakresie wszczęcia postępowania, jednoznacznie wskazuje , iż mamy do czynienia z odrębnym postępowaniem w przedmiocie wykonania decyzji. Wykładnia taka znajduje swoje potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Warszawa, 9 września 2008 r., (druk nr 951). W uzasadnieniu tym czytamy, iż "postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Nie skorzystano z rozwiązań zawartych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego co do możliwości nadania rygoru bezpośrednio w treści decyzji, gdyż w dalszym toku postępowania wymusza to połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym opóźnia się rozstrzygnięcie w kwestii nadania rygoru. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postępowania zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności będzie nadawać organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji." Uznając zatem , iż postępowanie w sprawie wykonania decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, nie można mówić o kontynuacji właściwości w oparciu o art. 18b Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności właściwym miejscowo jest inny organ podatkowy . Jeżeli zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem właściwym do zakończenia wszczętego przez siebie postępowania dotyczącego wymiaru podatku , to wierzycielem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku wynikającego z wydanych decyzji lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym jest już Naczelnik Urzędu Skarbowego . Skoro stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa , to zbędne jest rozważanie zarzutów skargi dotyczących przesłanek z art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.