I SA/Gl 564/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Agnieszka Kwapień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...], uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], co do określenia zobowiązania K.N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł i orzekającą co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Skargę na powyższą decyzję złożył pełnomocnik K.N., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 845 k.c. poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenia prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122, art. 187, art. 199 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Złożył ponadto wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków K.L., M.Ł. i J.B.J. na okoliczność rzeczywistego celu zawieranych umów przechowania pomiędzy spółką A S.A. a skarżącym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący zawarł ze spółką A S.A. z siedzibą w O. dwie umowy przechowania środków pieniężnych w kwocie [...] zł (umowa z dnia 13 marca 2000 r.) oraz w kwocie [...] zł (umowa z dnia 15 grudnia 2000 r.). Cel umów był analogiczny do umów zawieranych przez skarżącego ze spółką B Sp. z o.o. z siedzibą w O. i sprowadzał się on do "dokonywania operacji na rynku papierów wartościowych poprzez podstawione osoby". Powyższego dochodzi okoliczność wpłacenia w dniu 13 marca 2000 r. przez P.W., wiceprezesa Zarządu B Sp. z o.o. oraz członka Rady Nadzorczej spółki A S.A., na rachunek depozytowy skarżącego kwoty z umowy przechowania oraz dowód wpłaty, z którego wynika rozbieżność pomiędzy wskazaną na dowodzie osobą wpłacającą (K.N.) a osobą faktycznie dokonującą wpłaty i podpisującą się na potwierdzeniu wpłaty (według pełnomocnika skarżącego P.W.). W przypadku kwoty z umowy przechowania z dnia 15 grudnia 2000 r. wpłata została dokonana przez M.Ł., Prezesa Zarządu spółki B Sp. z o.o. oraz członka Rady Nadzorczej spółki A S.A. W skardze podniesiono, że skarżący nie mógł swobodnie dysponować środkami pieniężnymi oddanymi na przechowanie na podstawie przedmiotowych umów. Pomiędzy spółką B Sp. z o.o. oraz spółką A S.A. istniały powiązania kapitałowe i personalne. Oznacza to, że umowy przechowania środków pieniężnych w kwocie [...] zł (umowa z dnia 13 marca 2000 r.) oraz w kwocie [...] zł (umowa z dnia 15 grudnia 2000 r.) zostały zawarte dla pozoru i nie powinny wywoływać skutków podatkowych. Odpowiadając na skargę pismem z dnia 20 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i swoją argumentację. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczność, że organ podatkowy jest związany ustaleniem zawartym w wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 22 marca 2007 r., utrzymującym w mocy wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I ACa 6/07, nie przesądza o nieważności umów zawartych pomiędzy skarżącym a spółką A S.A. Strony zawarły bowiem ważne umowy depozytu nieprawidłowego, na podstawie których K.N. stał się właścicielem pieniędzy i uzyskał możliwość rozporządzenia nimi. Organ podatkowy podniósł, że twierdzenia podatnika, że w zakresie przekazanych przez spółkę A S.A. środków pieniężnych nie podejmował samodzielnych decyzji, nie jest poparte dowodami. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy dotyczą czynności prawnych, których stroną była spółka B Sp. z o.o., a nie spółka A S.A. Nie można przy tym z faktu istnienia powiązań kapitałowych i personalnych wysuwać wniosku co do pozorności umów przechowania środków pieniężnych w kwocie [...] zł (umowa z dnia 13 marca 2000 r.) oraz w kwocie [...] zł (umowa z dnia 15 grudnia 2000 r.). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że wpłaty kwot wynikających z umów depozytu na konto podatnika nie zostały faktycznie dokonane przez niego, lecz przez osoby zasiadające w Radzie Nadzorczej spółki A S.A. i sprawujące jednocześnie funkcje zarządcze w spółce B Sp. z o.o., to okoliczność ta nie jest wystarczającą do przyjęcia, że wymieniona spółka nabyła prawo rozporządzania tymi pieniędzmi. W konsekwencji nie sposób na tej podstawie stwierdzić, że elementy spornych umów nie odpowiadały istotnym elementom umowy depozytu nieprawidłowego, jakie określa przepis art. 845 k.c. Tym samym wniosek o pozorności umów zawartych przez skarżącego ze spółką A S.A. jest w świetle zgromadzonego przed wydaniem decyzji ostatecznej materiału dowodowego – bezpodstawny. Wobec stwierdzenia, że podatnik przed wniesieniem skargi do Sądu złożył wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie przewidzianym w art. 253 oraz art. 245 Ordynacji podatkowej, Sąd zawiesił postępowanie w tej sprawie. Pismem z dnia 12 maja 2008 r. skarżący powiadomił Sąd o wydaniu w tych postępowaniach decyzji ostatecznych i wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania sądowego. Jednocześnie dołączył do powyższego pisma procesowego kserokopię odpisu wyroku z uzasadnieniem Sądu Okręgowego w K. z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt IC 270/07, którym orzeczono, że umowy przechowania zawarte pomiędzy C S.A. a K.N. dnia 13 marca 2000 r. na kwotę [...] zł i dnia 15 grudnia 2000 r. na kwotę [...] zł są nieważne. W oparciu o powyższy dokument skarżący ponownie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. w kwocie [...] zł. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał wniosek zawarty w skardze, podkreślając wagę nowej okoliczności, jaką jest wyrok stwierdzający nieważność umów przechowania, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik organu odwoławczego ponowił wniosek o oddalenie skargi, a na pytanie Sądu wyjaśnił, że wniosek strony o wznowienie postępowania podatkowego nie został dotychczas rozpoznany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, gdyż do wydania zaskarżonej decyzji doszło w wyniku naruszenia przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tych przepisów nastąpiło zwłaszcza na etapie postępowania odwoławczego, albowiem organ odwoławczy zaniechał obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w tym nie rozważył potrzeby zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania, zasadniczej dla sprawy, kwestii ważności umów przechowania z dnia 13 marca i 15 grudnia 2000 r. Z akt sprawy wynika, że na etapie postępowania odwoławczego organ ten dysponował pełną wiedzą o ocenie analogicznych umów przechowania, zawartych przez skarżącego oraz inne osoby, ze spółką B, które to umowy sąd powszechny uznał za nieważne, jako zawarte dla pozoru. W przedmiocie tym zapadły prawomocne wyroki. Organ odwoławczy oczekiwał zresztą na rozstrzygnięcie apelacji wniesionej od wyroku dotyczącego P.N. i z tego powodu zawiesił postępowanie odwoławcze na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Treść zapadłego w tej sprawie wyroku Sądu Apelacyjnego w K. (z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I ACa 6/07) stała się podstawą do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części obejmującej dochód z nieważnych umów przechowania, zawartych z B. W ocenie Sądu, wykazanie przez podatnika, że na identycznych zasadach i w takim samym celu zawarte zostały umowy przechowania ze spółką A, powinno zostać przez organ odwoławczy uwzględnione przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ ten miał pełne podstawy do samodzielnego uznania, że także te umowy były pozorne, a tym samym nieważne. Oceny tej mógł dokonać w oparciu o przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie. Tymczasem wnioski wyprowadzone z tego materiału, pozostają w sprzeczności z dowodami, a zwłaszcza – z oceną ważności umów przechowania, dokonaną przez Sąd Okręgowy i Apelacyjny w K. Nieuzasadniony jest pogląd organu odwoławczego, zawarty w zaskarżonej decyzji, że ocena zawarta w powyższych wyrokach nie może mieć wpływu na ocenę pozostałych umów przechowania, gdyż dotyczy tylko umów zawartych ze spółką B. Treść spornych umów i okoliczności ich zawarcia oraz realizacji, wskazują na tożsamość zamiaru stron i celu tych umów, co winno prowadzić do uznania nieważności tych czynności prawnych. Gdyby nawet przyjąć, że organ odwoławczy miał wątpliwości w powyższym zakresie, to winien był podjąć stosowne działania w celu ich jednoznacznego wyjaśnienia, nie zaś – rozstrzygać je samodzielnie na niekorzyść podatnika. Organ miał w tym przedmiocie dwie drogi: zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (a raczej - w realiach niniejszej sprawy – powstrzymania się z podjęciem zawieszonego postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia kwestii ważności wszystkich umów przechowania) lub wystąpienia do sądu w trybie art. 199a § 3 tej ustawy. Jeśli bowiem kwestię ważności umów przechowania organ uznał za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (jak to uczynił w postanowieniu z dnia 23 lutego 2007 r. w odniesieniu do umów zawartych przez podatnika z B), to winien był, w oparciu o art. 203 § 1 tej ustawy, wezwać podatnika do wystąpienia do sądu o wydanie wyroku w tym przedmiocie w odniesieniu do umów zawartych ze spółką A, bądź uzyskać od niego informację o skierowaniu pozwu do sądu. Z akt wynika, że P.N. skierował pozew o ustalenie nieważności powyższych umów w dniu 4 lipca 2007 r., a zatem – przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (co nastąpiło [...]). Jego pozew został uwzględniony wyrokiem zaocznym Sądu Okręgowego w K. z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt IC 270/07. Organ odwoławczy nie wyjaśnił zatem, przed wydaniem decyzji, czy toczy postępowanie sądowe, a samodzielną ocenę ważności spornych umów ograniczył w zasadzie do stwierdzenia, że podatnik nie wykazał w dostatecznie przekonujący sposób ich nieważności. Jak wynika z wyroku Sądu Okręgowego w K.– ocena ta była całkowicie błędna. Mając powyższe ustalenia na uwadze Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji było co najmniej przedwczesne, bez jednoznacznego wyjaśnienia podstawowej kwestii, a mianowicie – ważności spornych umów przechowania. Tym samym organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, sprzecznie z wymogiem wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem. Z tego względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni całokształt materiału dowodowego, w tym – treść wyroku Sądu Okręgowego z dnia 25 września 2007 r. Na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania, na które składa się zwrot wpisu oraz koszty poniesione w związku z reprezentowaniem strony przez pełnomocnika, a na mocy art. 152 – orzeczono w niewykonywaniu uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.