I GSK 675/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędziowie NSA Jan Bała (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 92/10 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną UZADADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z [...] maja 2010 r., sygn. akt III SA/Po 92/10, oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] stycznia 2005 r., skierowaną do T. K., B. J. oraz S. J., uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycją nr 185, 186, 187 z [...] listopada 2002 r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego oraz określił kwotę uzupełniającego długu celnego, wzywając do jej uiszczenia wraz z odsetkami wyrównawczymi. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] listopada 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł w części dotyczącej: stawki celnej i określenia kwoty cła w zgłoszeniu celnym dokonanym w procedurze uproszczonej, kraju pochodzenia, stawki celnej i kwoty długu celnego w zgłoszeniu celnym uzupełniającym oraz wysokości uzupełniającej kwoty długu celnego; ponadto uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z [...] marca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 20/08 oddalił skargi B. J. i T. K. od powyższej decyzji. T. K. [...] czerwca 2009 r. złożył wniosek o uchylenie na podstawie art. 2651 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.; dalej: Kodeks celny) decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] listopada 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] stycznia 2005 r., z uwagi na interes publiczny i ważny interes strony. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] października 2009 r. odmówił uchylenia rozstrzygnięcia z [...] listopada 2007 r. oraz poprzedzającej go decyzji. W ocenie organu podniesione przez stronę okoliczności zmierzały w istocie do ponownej merytorycznej oceny prawidłowości decyzji, do czego organ w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 2651 Kodeksu celnego nie był uprawniony. Taka ocena została już dokonana w decyzji ostatecznej, a jej prawidłowość potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalający skargę na tę decyzję. Jednocześnie, w ocenie organu powołane przez wnioskodawcę okoliczności nie mogą być uznane za uzasadniające istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego, gdyż badanie ważnego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przy wydawaniu decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek o uchylenie na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej w P., orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z [...] grudnia 2009 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, podtrzymując stanowisko i argumentację w niej zawarte. W uzasadnieniu organ podniósł, że w decyzji nie założono konieczności łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek z art. 2651 Kodeksu celnego, lecz stwierdzono, że w sprawie nie został wykazany ani interes publiczny, ani ważny interes strony przemawiający za uchyleniem objętej wnioskiem decyzji ostatecznej. Organ zaznaczył przy tym, że to na stronie spoczywał ciężar wykazania okoliczności mających uzasadniać wystąpienie podnoszonych przesłanek. Jednocześnie stwierdził, że nie przemawia za istnieniem ważnego interesu strony jej subiektywne przekonanie o wadach prawnych decyzji ostatecznej. Ponadto podkreślił, że ważnego interesu strony nie można rozumieć w ten sposób, iż uchylenie decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru cła jest ważne dla interesu gospodarczego strony, gdyż według takiego rozumowania żądanie uchylenia każdej ostatecznej decyzji, nakładającej na stronę obowiązek zapłaty należności celnych i podatkowych, spełniałoby automatycznie wymóg ważnego interesu strony. Jednocześnie organ zaznaczył, że przepis art. 2651 Kodeksu celnego jest skonstruowany na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet w przypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie organ może, a nie musi wzruszyć decyzję ostateczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę T. K. stwierdził, że postępowanie w sprawie z wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie przesłanek uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji objętej wnioskiem w oparciu o aktualny stan faktyczny sprawy i obowiązujące prawne przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji. W konsekwencji zastosowanie w sprawie znajdował przepis art. 90a ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.; dalej: Prawo celne), a nie art. 2651 Kodeksu celnego, obowiązujący w dacie powstania długu celnego. W ocenie WSA, powołanie przez organ celny błędnej podstawy prawnej nie miało jednak wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, że art. 90a Prawa celnego jest odpowiednikiem art. 2651 Kodeksu celnego i przewiduje te same przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Stosownie do art. 90a ust. 1 Prawa celnego decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. WSA podkreślił, że badanie przesłanek uchylenia (zmiany) decyzji ostatecznej przewidzianych w art. 90a ust. 1 Prawa celnego nie może prowadzić do ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej pod względem jej zgodności z prawem. Niedopuszczalne w tym postępowaniu jest również badanie, czy decyzja ostateczna posiada kwalifikowane wady, podlegające badaniu w pozostałych nadzwyczajnych trybach postępowania, z uwagi na zasadę ich niekonkurencyjności. Jednocześnie, instytucja uchylenia (zmiany) decyzji ostatecznej ma zastosowanie jedynie do takich decyzji, których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany oraz przy wydawaniu których organ dysponował (zgodnie z normą prawną) pewnym luzem decyzyjnym. Wzruszenie decyzji ostatecznych w tym nadzwyczajnym trybie może bowiem dotyczyć jedynie decyzji uznaniowych lub przy wydaniu których organ miał do wyboru pewną gamę rozstrzygnięć. W sprawie skarżący wnosił o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia prawidłowej kwoty długu celnego. W ocenie Sądu, decyzje te wydane na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 b/ i c/ Kodeksu celnego, który to przepis w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe obliguje organ celny do określenia kwoty długu celnego zgodnie z przepisami prawa, nie pozostawiały w tym względzie organom celnym żadnego luzu decyzyjnego, co oznacza, że były decyzjami związanymi, nie podlegającymi wzruszeniu w trybie art. 90a Prawa celnego. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego wniosek skarżącego o uchylenie decyzji ostatecznych nie mógł być zatem uwzględniony niezależnie od tego, że podniesione w nim okoliczności nie wyczerpywały "ważnego interesu strony", jako przesłanki zastosowania art. 90a Prawa celnego. W ocenie Sądu, zarzuty skarżącego dotyczące wadliwości decyzji ostatecznych mogły być (i były) podnoszone w postępowaniu zwyczajnym (odwoławczym i sądowoadministracyjnym), nie podlegały natomiast ocenie w ramach przesłanki ważnego interesu strony, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnej na gruncie nadzwyczajnego postępowania, prowadzonego na podstawie art. 90a Prawa celnego, kontroli merytorycznej decyzji ostatecznych. Również powołanie się przez skarżącego na okoliczność, że wskazane decyzje ostateczne powodują dla strony znaczne obciążenie finansowe, nie wyczerpuje przesłanki ważnego interesu strony. Wspomniany ważny interes może być związany wyłącznie z wynikiem modyfikacji decyzji (np. zmiana okresu, na jaki udzielono uprawnienia lub nałożono obowiązek), nie może natomiast być rozumiany jako np. ekspektatywa zysku dochodzonego w innym postępowaniu w przedmiocie uchylenia (zmiany) decyzji ostatecznej. Jednocześnie WSA zaznaczył, że wbrew zarzutom skargi organ celny nie stwierdził konieczności łącznego zaistnienia wszystkich przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, lecz stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie strona nie wykazała wystąpienia ważnego interesu strony, ani interesu publicznego, przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznych. T. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 2651 Kodeksu celnego, przez uznanie, że organ celny działając w zgodzie z przepisami prawa dokonał właściwego zastosowania wskazanego przepisu pomimo tego, iż zawarta w nim norma prawna nie przewiduje koniecznego i łącznego obowiązku wypełnienia, czy też istnienia wszystkich przesłanek do możliwości jej zastosowania; 2. przepisów postępowania, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie będąc związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) rozstrzygał wyłącznie w granicach skargi, tym samym dopuścił do tego, iż to błędne postępowanie miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni normy prawa materialnego określonej w art. 2651 Kodeksu celnego, ponieważ uznał, iż z powołanego przepisu wynika konieczność łącznego dopełnienia przez stronę wszystkich okoliczności przemawiających za zasadnością, co utożsamiane jest przez Sąd, jako możliwość zastosowania przez organ celny tej normy prawnej. Zdaniem skarżącego, Sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu, gdyż za słusznością interesu strony przemawia uznanie jej za podmiot zobowiązany do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa określonych należności przez organ celny. Ponadto powstanie tego zobowiązania spowodowało, że skarżący tracąc płynność finansową zmuszony był do zwolnienia pracowników i zaprzestania prowadzenia działalności. Według skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył także przepisy postępowania w sposób istotny i mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, bowiem nie zastosował prawidłowo art. 134 § 1 p.p.s.a. Jego zdaniem, Sąd nie dokonywał oceny merytorycznych aspektów sporu, o które wnosił skarżący, a zatem nie był w stanie stwierdzić czy organ celny dopuścił się naruszenia prawa i czy wydana przez ten organ decyzja nie naruszała tego prawa. Przyjęty przez Sąd tryb rozpatrywania sprawy i wyrokowania miał istotny wpływ na nieprawidłowy wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., wobec czego w pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Stwierdzić należy, że postępowanie administracyjne wszczęte na skutek wniosku skarżącego o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] listopada 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] stycznia 2005 r., z uwagi na interes publiczny i ważny interes strony, było postępowaniem, które należy do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznych. W postępowaniu tym w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, organ podatkowy nie rozstrzygał ponownie sprawy merytorycznie. Badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, jako przesłanek uchylenia decyzji nie mogło zatem polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa w ostatecznej decyzji podatkowej. W przeciwnym wypadku, otwierałoby to drogę do rozpatrywania sprawy w trzeciej, a nawet czwartej instancji, a to nie dałoby się to pogodzić z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej (B. Gruszczński (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010 r., LexisNexis, wyd. 6, str. 627). Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie uchylenia lub zmiany decyzji (a więc trybie nadzwyczajnym), sąd administracyjny nie mógł badać jej zgodności z prawem, przy uwzględnieniu takich samych przesłanek, jakimi kierowałby się kontrolując decyzję wydaną w postępowaniu zwykłym. W związku z tym, brak wnikliwej analizy zarzutów powołanych przez stronę, a nieodnoszących się do przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji, nie stanowił naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący dążąc do uchylenia lub zmiany w omawianym trybie decyzji ostatecznej, powinien był wskazać okoliczności niemające zazwyczaj wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie, lecz w powiązaniu z konkretnym stanem faktycznym mogące skutkować rozpatrzeniem sprawy przez pryzmat przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jednak skarżący tego nie uczynił i w złożonej skardze nie wykazał swojego ważnego interesu w uchyleniu zaskarżonych decyzji, a jedynie podniósł zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa przez organ. Przystępując do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że skarżący zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 2651 Kodeksu celnego, polegające na uznaniu przez Sąd, że organ celny działając w zgodzie z przepisami prawa dokonał właściwego zastosowania wskazanego przepisu pomimo tego, iż zawarta w nim norma prawna nie przewiduje koniecznego i łącznego obowiązku wypełnienia, czy też istnienia wszystkich przesłanek, jako warunku jej zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powołany przepis prawa materialnego nie był przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Sąd nie stosował go ani nie dokonywał jego wykładni bowiem stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie art. 90a Prawa celnego, a nie art. 2651 Kodeksu celnego, obowiązującego w dacie powstania długu celnego. Wskazana okoliczność powoduje, że kwestia naruszenia powołanego w zarzutach skargi kasacyjnej przepisu art. 2651 Kodeksu celnego nie mogła być, z uwagi na regulację wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a., przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z wymienionych powodów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.