I FSK 1339/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjnego B.C. B. P., S. P. Sp. jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 323/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjnego B. C. B. P., S. P. Sp. jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjnego B. C. B. P., S. P. Sp. jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (dalej: WSA) z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 323/10, oddalający skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjnego B.C. B. P., S. P. Sp. J. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 2 marca 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania. 2.1. W dniu 20 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w stosunku do Spółki decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. Decyzja określała kwoty do zwrotu oraz zobowiązania podatkowe. 2.2. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. (dalej: Naczelnik US) nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji podatkowej. Nadanie rygoru uzasadniono: po pierwsze, krótszym niż trzymiesięczny okresem pozostałym do upływu terminu przedawnienia zobowiązań, gdyż upływał on z dniem 31 grudnia 2009 r., co uznano za spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.); po drugie, uprawdopodobnioną obawą, że zobowiązania nie zostaną dobrowolnie wykonane, albowiem określenie ich decyzją wynikało z nieprawidłowego rozliczania się Spółki z podatku oraz opiewało na znaczną kwotę (ponad 2,76 mln zł). 2.3. Dyrektor IS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zażalenia Spółki, że nie zachodziła już potrzeba dalszego utrzymywania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wyjaśnił, iż: - rygor ów umożliwił zastosowanie środków egzekucyjnych powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia; - uchylenie postanowienia spowodowałoby powrót do stanu sprzed jego wydania i w konsekwencji brak możliwości egzekwowania należności podatkowych ze względu na ich przedawnienie z dniem 31 grudnia 2009 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę. 3.1. W skardze Spółka wywodziła, że: - nie kwestionowała zasadności wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego; - w wyniku jednak zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 8 grudnia 2009 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją; - od dnia 9 grudnia 2009 r. zaczął więc biec na nowo pięcioletni termin przedawnienia tych zobowiązań i dlatego odpadła obawa ich niewykonania przed upływem tego terminu; - w takiej sytuacji Dyrektor IS powinien uwzględnić stan istniejący na dzień wydania przez niego postanowienia (tj. 2 marca 2010 r.) i w konsekwencji odstąpić od utrzymania w mocy rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji; - uchylenie postanowienia wywołuje skutek na przyszłość (ex nunc), a tym samym nie miałoby wpływu na zastosowanie środków egzekucyjnych, które wywołały już skutek materialnoprawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił. 4.2. W uzasadnieniu wyroku zaaprobował ustalenia faktyczne i ocenę prawną, wyrażone przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, w sprawie zasadnie uznano, że wystąpiły przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci: 1) krótszego niż trzy miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją nieostateczną z dnia 20 listopada 2009 r. - art. 239 § 1 pkt 4 O.p., 2) prawdopodobieństwa niewykonania tej decyzji - art. 239 § 2 O.p. Prawidłowo zatem zastosowane zostały powołane przepisy. Sąd podkreślił, że wskazane przesłanki istniały w dacie wydania postanowienia przez Naczelnika US, tj. w dniu 7 grudnia 2009 r. Nie podzielił przy tym zapatrywań Skarżącej, że w okolicznościach sprawy nie zachodziła potrzeba dalszego utrzymywania przez organ drugiej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia pierwszoinstancyjnego rodziłoby skutki w postaci powrotu do stanu sprzed wydania rozstrzygnięcia i braku możliwości egzekwowania należności określonych decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. wobec ich przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę. 5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 141 § 4, art.145 § (nie wskazano numeru - przyp. NSA) pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p., - przez nieuwzględnienie skargi Spółki i nieuchylenie postanowienia Dyrektora IS, pomimo że został skutecznie przerwany bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT i nie zachodziło już niebezpieczeństwo ich niewykonania, a przez to odpadły przesłanki do dalszego utrzymywania w mocy rygoru natychmiastowej wykonalności. 5.2. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych Skarżąca argumentowała analogicznie jak w skardze. Nadto, wywodziła, że wbrew stanowisku zawartemu w wyroku okoliczność skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia (skutek materialnoprawny) miała istotny wpływ na ocenę dopuszczalności utrzymania w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Na etapie postępowania zażaleniowego czyniła bowiem bezprzedmiotowym dalsze utrzymywanie nadanego rygoru. Spółka oponowała również twierdzeniu Sądu, że uchylenie rygoru spowodowałoby powrót do stanu sprzed wydania postanowienia i brak możliwości wyegzekwowania należności ze względu na ich przedawnienie. 5.3. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku, pozwala stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych przez Skarżącą naruszeń prawa. Skarga kasacyjna nie zawierała zatem usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. 6.2. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przesłanek wymienionych w § 2 tego artykułu, skutkujących nieważnością postępowania sądowego, Sąd kasacyjny nie stwierdził. Rozpoznanie zaś sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny związany był wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei z art. 176 P.p.s.a. wynika wymóg uzasadnienia podstaw kasacyjnych. 6.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Tym niemniej charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynikało z faktu, że główny zarzut odnosił się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to z nim autor skargi kasacyjnej wiązał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należało ocenić jako pierwsze. 6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ nie został on należycie postawiony. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego wymaga wskazania w skardze kasacyjnej na czym polegał błąd, który zarzuca się sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - prawidłowa wykładnia danego przepisu. Innymi słowy, skoro błędna wykładnia oznacza niewłaściwe zrekonstruowanie (odczytanie) treści normy prawnej, to skuteczność tego rodzaju zarzutu kasacyjnego uzależniona jest od wykazania przez kasatora: jak sąd pierwszej instancji rozumiał przepis, na czym polegał błąd tego sądu oraz jak ten przepis, zdaniem stawiającego zarzut, powinien być rozumiany. Analiza wniesionego środka zaskarżenia, w tym zarówno petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienia, pozwala skonstatować, że autor skargi kasacyjnej nie sprostał prawidłowemu postawieniu tak rozumianego zarzutu. Mając powyższe na uwadze wskazany zarzut błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów należało ocenić jako gołosłowny i jako taki nie poddający się merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.5. Natomiast w sferze zarzutu wadliwego zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zapatrywania Skarżącej były chybione. Poprzez akceptację zastosowania w sprawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji nie ocenił bowiem wadliwie legalności zaskarżonego postanowienia. Dla sformułowania takiego poglądu - w kontekście motywów skargi kasacyjnej - niezbędne było przesądzenie, czy Dyrektor IS rozpatrując na skutek zażalenia sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powinien dokonać oceny zasadności wprowadzenia rzeczonego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez Naczelnika US (tj. 8 grudnia 2009 r.), czy też na dzień podejmowania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, czyli dzień wydania zaskarżonego postanowienia (tj. 2 marca 2010 r.). Przy tak postawionej alternatywie opowiedzieć się należało za pierwszą ze wskazanych możliwości. 6.6. Zasadą wynikającą z art. 239e O.p. jest wykonalność decyzji ostatecznej. Współbrzmi z nią, wyrażony w art. 239a ab initio O.p., zakaz wykonywania decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast wyjątkiem od tego zakazu jest instytucja nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności, uregulowana w art. 239b O.p. Według § 1 tego artykułu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei § 2 cytowanego artykułu przewiduje, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 6.7. Treść art. 239b § 1 O.p. statuuje przesłanki występujące (przynajmniej jedna z nich) w czasie, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja nieostateczna. Brak możliwości wykonania takiej właśnie decyzji w drodze egzekucji spowodował, że ustawodawca równolegle wprowadził zamknięty katalog pewnych okoliczności, których wystąpienie uznał za - generalnie rzecz ujmując - mogące mieć negatywny wpływ na wiarygodność strony (w tym podatnika) z punktu widzenia dobrowolnego wykonania przez niego w przyszłości obowiązku nałożonego decyzją. Zaliczył do nich okoliczności dotyczące nielojalnego zachowania strony lub jej stanu majątkowego (przesłanki z punktów 1 - 3) oraz czas pozostały do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (przesłanka z punktu 4). Zdarzenia takie w powiązaniu z prawdopodobieństwem nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji stanowią asumpt do tego, aby organ podatkowy podjął działania "przymuszające" do wykonania decyzji zanim stanie się ona ostateczna. Innymi słowy, w takiej perspektywie, za istotny uznany został stan, w jakim znajduje się strona w momencie, gdy organ podatkowy ocenia rokowania co do możliwości dobrowolnego wykonania przez nią decyzji, która to decyzja nie ma jeszcze atrybutu wykonalności rozumianego jako możliwość uruchomienia egzekucji administracyjnej. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją nie zostanie wykonane prowadzi zatem do nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności skutkującego koniecznością przystąpienia przez stronę do jego finansowego zaspokojenia, a w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności) - otwierającego drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Uwzględniając przy tym wspomnianą już zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, należy mieć na uwadze i to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie epizodyczne, wywołujące określone skutki, w stosunkowo krótkim czasie, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej - jeśli wraz z nią doręczone zostanie postanowienie, do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji drugoinstancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten, przy takim stanowisku, które zaprezentował autor skargi kasacyjnej, nie mógłby zostać zrealizowany albowiem prowadziłby do sytuacji, w której wykluczone lub wadliwe stawałoby się rozstrzyganie o nadanej klauzuli wykonalności decyzji w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego, zaprzestania zbywania majątku, nabycia określonego majątku, czy wystąpienia zmian w zakresie przedawnienia (a contrario przesłanki z punktów 1 - 4 art. 239b § 1 O.p.). Tak więc ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów na etapie postępowania zażaleniowego musi uwzględniać wskazany wyżej cel i zagrożenia mogące go niweczyć. Z tych przyczyn postępowanie takie sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności w kontekście wystąpienia ustawowych przesłanek w dacie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie dacie późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe nie można było zatem przyjąć, że w postępowaniu zażaleniowym należało oceniać zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w innych realiach niż przyjęte zostały przez organ pierwszej instancji. Z tej przyczyny rozważania dotyczące ewentualnych skutków, jakie w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołało zastosowanie środków egzekucyjnych, nie mogły mieć wpływu na ocenę legalności postanowienia Dyrektora IS z dnia 2 marca 2010 r. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że skoro w dniu wydania postanowienia przez Naczelnika US, tj. w dniu 8 grudnia 2009 r., były podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 20 listopada 2009 r., czego Skarżąca niekwestionowała, to kontrola instancyjna w tym zakresie musiała dotyczyć momentu nadania tegoż rygoru, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. W przeciwnym razie wszelkie wtórne zmiany stanu faktycznego musiałyby skutkować wnioskiem o wadliwości postanowienia, mimo że w dacie jego podejmowania było ono prawidłowe. 6.8. Uwzględniając fakt, że zarzut naruszenia prawa procesowego kasator uplasował w ścisłym związku z zarzutami prawa materialnego, które jak wywiedziono powyżej okazały się bezskuteczne, to również ten zarzut nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W świetle poczynionych powyżej rozważań wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę należało ocenić jako zgodny z prawem, a jego uzasadnienie jako odpowiadające wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie ww. elementy. 6.9. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji o oddaleniu skargi kasacyjnej. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowił art. 184 ab initio P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.10. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., uwzględniając, że: - w sprawie ze skargi Spółki przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna; - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę; - skargę kasacyjną od tego orzeczenia wywiodła Spółka; - Dyrektor IS był reprezentowany przez tego samego radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną; - Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Zasądzono zatem 75% stawki minimalnej, która w takim przypadku wynosiła 240 zł.