II FSK 1970/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas, NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 152/10 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uchyla zaskarżony wyrok i umarza postępowanie sądowe. W dniu 5 maja 2009r. wszczęte zostało wobec E. O. postępowanie z zakresu kontroli skarbowej w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004-2006r. Materiał dowodowy zebrany w kontroli wskazywał na wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2004r., w kwocie 67.453,49 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego do którego wpłynął wniosek od organu kontroli zważył, że zadeklarowane przychody Strony na przestrzeni 4 lat (2005-2008), stanowią sumę 96.187,47 zł, łączny dochód za powołane lata wynosi natomiast 50.635,98 zł. Porównując powyższe do przewidywanej wysokości kwoty zobowiązania, organ podatkowy dostrzegł obawę, co do możliwości wykonania przewidywanego zobowiązania z powodu braku płynności finansowej Strony uznał, że spełnione są przesłanki co do zabezpieczenia i o nim orzekł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie zmianę ustaleń postępowania kontrolnego, oraz kierując się przepisami art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 6 stycznia 2010 r. . uchylił w całości decyzję pierwszoinstanycjną i orzekł o zabezpieczeniu 33.000 zł, tytułem przedmiotowego zobowiązania bowiem z ustaleń wynikało, iż przybliżona wysokość podstawy opodatkowania uległa zmniejszeniu (43.529 zł x 75%). Wskazując na przepisy regulujące instytucję zabezpieczenia stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) dającego prawo do jego ustanowienia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podniósł, że przesłanką do jego ustanowienia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Według Dyrektora Izby Skarbowej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania - stanowi ją przede wszystkim okoliczność wysokości obecnie deklarowanych dochodów E. O. i fakt zawieszenia przez Stronę w dacie 23 września 2009 r. prowadzenia działalności gospodarczej na okres 24 miesięcy (co oznacza wykluczenie ewentualności możliwości osiągania dochodu z tego źródła). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. E. O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Strona zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej: art. 120, 121, 122, art. 180, 181, art. 187,188 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 33 § 1 i § 4 i art. 233. Wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz wstrzymanie wykonania decyzji odwoławczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W końcowym fragmencie uzasadnienia odpowiedzi na skargę organ odwoławczy poinformował, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] ustalił E. O. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2004 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych w kwocie 18.107 zł. I decyzja ta została stronie skutecznie doręczona w dniu 8 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 26 maja 2010 r., sygn. Akt I SA/Sz 152/10 uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zaistnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. Nr 8, z 2005r., poz. 60 ze zm.) Ordynacji podatkowej, oraz prawidłowości postępowania poprzedzającego jej podjęcie. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotowa sprawa dotyczy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. i w związku z tym że zobowiązanie podatkowe za ten rok na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu jeszcze nie powstało. Skoro zatem zobowiązanie tak jak w niniejszej sprawie za 2004 rok na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu nie powstało, nie może mieć w sprawie zastosowania przepis art. 33 § 2 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Przywołując treść art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu, WSA w Szczecinie stwierdził, że decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego., że dalsze wyliczenie przesłanek ma charakter jedynie przykładowy. Mając na uwadze okoliczności sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organy podatkowe, prawidłowo oceniły i zasadnie stwierdziły, iż istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zatem pominięcie przez organ pierwszej instancji przy przywołaniu brzmienia art. 33 § 1 Ordynacja podatkowa zwrotu "trwałe", który to zwrot przywołał organ drugiej instancji nie zmienia tej oceny. Sąd zwrócił uwagę, że organ drugiej instancji ponownie prowadząc postępowanie odniósł się do przesłanki zabezpieczenia w całokształcie okoliczności faktycznych, które jednoznacznie wskazują nie tylko na niedeklarowanie należnych podatków ale także na ich nie uiszczanie. Zdaniem Sądu, nawet w sytuacji gdy kondycja podatnika jest dobra i pozwala na terminowe opłacanie zobowiązań publicznoprawnych stwarza ona uzasadnioną obawę, że określone ewentualne zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł nie zostanie zrealizowane. Podkreślono, że użyty w art. 33 § 1 Ordynacja podatkowa zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Zdaniem WSA w Szczecinie dokonanie zabezpieczenia uzasadniała nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również działania organu kontroli, które doprowadziły do uznania prawdopodobieństwa określenia tego zobowiązania. Z materiału zebranego przez organ kontroli wynikało, iż skarżąca poniosła wydatki, które nie znalazły pokrycia w opodatkowanych przychodach i w zgromadzonym mieniu. W końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że okoliczność wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (wyeliminowania jej z obrotu prawnego) nie powoduje, iż strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sadowoadministracyjnej. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, oparła na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., upatrując obrazy przepisów prawa procesowego w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji "w szczególności": - art. 151 w związku z art. 106 § 4 i § 5 p.p.s.a. oraz w związku z art. 231 i 233 § 1 K.p.c., przez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, pominięcie faktów mających dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie, jak również nie przyjęcie faktów powszechnie znanych, które Sąd bierze pod uwagę nawet bez powoływania się na nie przez strony (do skargi strona dołączyła jako dowód wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 373/05 oraz wyrok w sprawie o sygn. akt SA/Sz 1889/03, zwracając jednocześnie uwagę, że Sąd pominął ten dowód); - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 1 O.p. zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane także wówczas, gdy organ podatkowy nie dysponuje dowodami, ze zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, jak również poprzez uznanie, że organom podatkowym dla dokonania zabezpieczenia wystarczy obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i ciężar gatunkowy podatku z nieujawnionych źródeł przychodów. Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 189 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Z przywołanego przepisu wynika, że niewydanie orzeczenia o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego przez wojewódzki sąd administracyjny, mimo istnienia podstaw prawnych umorzenia, determinuje konieczność uchylenia orzeczenia pierwszoinstancyjnego przez sąd kasacyjny i umorzenia postępowania. W świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. Akt II GPS 5/09).. Przesłanki umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego wymienione zostały w art. 161 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że przywołane unormowanie ma charakter imperatywny, niedający sądowi możliwości wyboru alternatywnego rozwiązania w przypadku zaistnienia wymienionej w tym przepisie przesłanki umorzeniowej. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., następuje także w przypadku, gdy przed rozstrzygnięciem przez wojewódzki sąd administracyjny skargi na decyzję w sprawie zabezpieczenia, wydanej w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzja ta wygasła z mocy prawa. Dla porządku jedynie wypada przypomnieć, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 stwierdzono, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy (ONSAiWSA 2012/1/2, LEX nr 964562). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone w uzasadnieniu tej uchwały argumenty, przemawiające za stanowiskiem, że postępowanie jest bezprzedmiotowe w sytuacji, w której nie istnieje przedmiot zaskarżenia, mogą zostać w pełni odniesione do rozpatrywanego przypadku, w którym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej orzekająca o zabezpieczeniu wygasła po upływie 14 dni doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Bezsporną w sprawie okolicznością jest fakt, iż doręczenie decyzji wymiarowej miało miejsce w dniu 8 lutego 2010 r., a zatem decyzja o zabezpieczeniu wygasła przed rozpatrzeniem skargi tę decyzję przez Sąd pierwszej instancji (tj. przed datą 26 maja 2010 r.). Zdaniem NSA jest rzeczą oczywistą, że jeżeli do dnia orzekania przez sąd pierwszej instancji, zaskarżony akt administracyjny przestał istnieć w obrocie prawnym, postępowanie sądowoadministracyjne mające na celu ocenę legalności tego aktu staje się bezprzedmiotowe i w związku z tym winno zostać umorzone na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.